1、合同能源管理核算存在问题及对策 合同能源管理是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标，节能服务公司提供必要的服务，用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。由于目前我国现行的会计准则未对合同能源管理的会计核算进行明确规范，实践中，不同的节能服务公司会计处理方法各异。因此笔者在相关调查的基础上，针对节能服务公司会计实务核算模式进行分析和讨论。 下载 一、目前合同能源管理核算现状 目前实务中，合同能源管理会计核算比较有代表性的做法主要有固定资产核算模式、融资租赁核算模式、 PPP 方式中的 BOT模式、分期收款销售模式。 （一）固定资产核算模式 固定资产核算模式认为，节
2、能服务公司形成的资产是自有资产，只是在效益分享期结束时以零元的价格出售给用能企业。节能服务公司将整个合同能源管理项目分为建设期、效益分享期、节能资产的移交期，并对节能资产按固定资产处理，效益分享期计提折旧计入成本，节能资产移交时注销资产。核算的主要依据是企业会计准则第 4号 固定资产及企业会计准则第 14 号 收入。 案例 1：甲节能服务公司于 2012 年 1月 1日与乙用能企业签订一份节能效益分享型改造合 同，节能服务公司负责外墙体改造、节能设备调试、安装、保养等，所需资金均由节能服务公司负责解决，双方就本项目所产生的节能效益进行分享，效益分享期限为 10 年。合同规定改造期两年，第一年甲
3、公司投入各项支出合计 4000万元，第二年各项支出 6000万元， 2014年 1月 1 日办理竣工决算交移交使用，根据测算预计效益分享期 10 年内每年分得收益 1060 万元，根据地方财政政策改造外墙体按改造进度给予财政补贴，第一年财政补贴 2500万元，第二年财政补贴 1500万元。每年发生运营维护费用 100 万元。（为了便于说明问题暂不考虑税收 因素） 甲节能服务公司 2012 年发生支出会计处理如下： 借：在建工程 4000 贷：银行存款等 4000 借：银行存款 2500 贷：递延收益 2500 2013 年发生支出会计处理： 借：在建工程 6000 贷：银行存款等 6000 借
4、：固定资产 10000 贷：在建工程 10000 借：银行存款 1500 贷：递延收益 1500 2014 年开始进入效益分享期： 借：银 行存款 1060 贷：主营业务收入 1060 由于效益分享期为 10 年，所以折旧应按 10 年计提，效益分享期结束后无偿移交，因此净残值为零，每年计提折旧额 =1000010=1000 （万元）。 借：主营业务成本 1000 贷：累计折旧 1000 每年发生运营维护费用 100 万元 借：主营业务成本 100 贷：银行存款等 100 借：递延收益 400 贷：营业外收入 政府补助 400 以后各年会计处理同理。 效益分享期结束后，进行资产移交，只需要办理
5、移交手续即可，同时甲公司注销该资产。 借：累计折旧 10000 贷：固定资产 10000 （二）融资租赁核算模式 融资租赁模式认为，依据企业会计准则第 21 号 租赁规定满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁： 1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选 择权。 3.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 4.承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的
6、现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 根据上面的 1 和 5可判断为属于融资租赁，建设期间形成的资产使用人是用能企业，效益分享期结束后，资产移交给用能企业相当于是转移给承租人，而节能资产除了节能企业使用外无论是否改造其 他企业都无法使用，因此认为按照融资租赁核算更为恰当。 案例 2：仍沿用案例 1。 甲节能服务公司 2012 年至 2013 年末会计处理同固定资产核算模式。 2014 年进入租赁期间即效益分享期会计处理 借：长期应收款 10600 贷：固定资产 10000 未实现融资收益 600 借：银行存款 1060 贷：
7、长期应收款 1060 采用内插法计算得出折现率 IRR=1.0737% 借：未确认融资收益 107.37 贷 ：主营业务收入 107.37 借：递延收益 400 贷：营业外收入 政府补助 400 借：主营业务成本 100 贷：银行存款 100 以后各年度同理。效益分享期结束后，进行资产移交，只需办理移交手续即可。 （三） PPP 方式中的 BOT 模式 BOT 模式认为，合同能源管理业务具有明显的建设 -经营 -转让特征，可参照企业会计准则解释第 2号进行处理。具体会计处理规定如下： 1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第 15 号 建造合同确认相关的收入和费用。基础
8、设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第 14 号 收入确认与后续经营服务相关的收入。 建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： （ 1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融 资产，并按照企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量的规定处理。 （ 2） BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。 （ 3）在
9、 BOT 业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。 案例 3：沿用案例 1。 2012 年会计处理： 借：工程施工 合同成本 4000 贷：银行存 款等 4000 借：银行存款 2500 贷：预收账款 2500 本例中，由于节能服务公司不享受政府补助就会亏损，实际上构成合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。 借：主营业务成本 4000 贷：主营业务收入 4000 2013 年会计处理： 借：工程施工 合同成本 600
10、0 贷：银行存款等 6000 借：银行存款 1500 贷：预收账款 1500 借：主营业务成本 6000 贷：主营业务收 入 6000 借：工程结算 10000 贷：工程施工 合同成本 10000 借：预收账款 4000 贷：工程结算 4000 借：无形资产 特许经营权 6000 贷：工程结算 6000 2014 年进入效益分享期： 借：银行存款 1060 贷：主营业务收入 1060 借：主营业务成本 600 贷：累计摊销 600 按照企业会计准则解释第 2号，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给 合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第 13号
11、或有事项的规定处理。本例为了便于说明问题简化处理不进行折现，在效益分享期实际发生时计入当期损益。 借：主营业务成本 100 贷：银行存款 100 效益分享期结束后，进行资产移交： 借：累计摊销 6000 贷：无形资产 6000 （四）分期收款销售模式 分期收款销售模式认为，效益分享期间分享的收益实质就是分期收回建设期工程款。这种模式相关的会计处理同租赁模 式。 （五）四种不同核算模式下的对比分析 根据财政部国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知（财税 2010110 号），合同能源管理涉及的流转税及所得税规定如下： （一）对符合条件的节能服务公司实施合同能
12、源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。（二）节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项 目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照 25%的法定税率减半征收企业所得税。 由于营业税和增值税均是减免，所以四种方案享受的流转税减免相一致。所得税方面，固定资产模式和建造合同模式三前年减免企业所得税金额一致，按利润计算减免 270万元。融资租赁模式与分期收款销售模式减免企业所得税金额一致，按利润计算减免 29
13、8万元，相对来说，采用融资租赁模式与分期收款销售模式更适宜。 二、合同能源管理核算存在的问题 四种模式在整个效益分享期间实现的 利润总额均是 3600万元，看似都合理，但是都存在问题。 （一）固定资产模式，由于合同能源管理中涉及的资产实际使用人是用能企业，相关的资产并没有在节能服务公司使用，具有租赁的性质。 （二）融资租赁模式账务处理复杂计算量大，特别是在考虑增值税的因素下更为复杂，由于融资租赁折旧在用能企业计提，并不是在节能服务公司计提与财税 2010110 号文第二条第二款中 “ 能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税
14、务处理 ” 的规定相冲突，因此 融资租赁模式与现行法规政策相违备。 （三） PPP 模式中的 BOT 模式，根据企业会计准则解释第 2号，会计处理前提条件必须同时满足三个条件，即 BOT的适用范围仅限政府及其有关部门或政府授予的合同，而合同能源管理业务中，双方均不属于政府及其有关部门，不满足 BOT会计处理的前提条件。另外，从资产的所有权来看，BOT 业务中，在效益分享期内，合同标的所有权归属于合同授予方政府及其有关部门，运营方并不拥有所有权。相反，在合同能源管理业务中，在效益分享期内，合同标的所有权并未转移给合同授予方，节能服务公司拥有所 有权。因此，合同能源管理业务与 BOT 业务，在业务
15、性质上并不相同。 （四）分期收款销售模式，采用这种核算方式必须是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，即在商品转移给客户时，商品所有权已转移，商品相关的风险和报酬已经转移给客户。而在合同能源管理业务中，相关资产转移给客户后，企业仍然保留了资产所有权，且需要负责资产的运行、维护，相关风险和报酬并未转移，因此分期收款销售模式与合同能源管理有本质上的区别。 三、合同能源管理核算对策 合理的会计核算应以会计准则为标准，结合我国节能 服务公司的发展现状，本着简便、方便操作的原则，笔者认为采用经营租赁的方式核算更为恰当，虽然其也有自身的缺点，但是相对其他模式来说基本能满足各方面的要求。 根据企
16、业会计准则讲解 2010释义，租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。确定 一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。合同能源管理中，节能改造需依赖特定的节能资产进行，在合同期内节能设备
17、由用能单位使用，有的节能公司也委托用能企业对设备进行运行管理。可见，合同能源管理符合会计准则关于租赁的规定。如果采用融资租赁模式，因折旧因素与政策相违备，所以融资租赁模式不可行，相对来说采用经营租赁模式核算更合适，效益分享期结束资产移交时节能服务公司作为 赠与处理。另外根据国际会计准则第 17号 租赁规定：一项租赁属于融资租赁还是经营租赁，是以租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租方或承租方的程度为依据的。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬为融资租赁租赁，反之如果一项租赁并没有转移与资产相关的全部风险和报酬，则属于经营租赁。根据合同能源管理业务的特点，企业既没有向用能企业转移资
18、产所有权相关的风险，也没有全部转移资产相关的报酬，因此，从经济实质看，并不属于融资租赁，而是属于经营租赁。另外采用经营租赁模式也可以满足国家税务总局、国家发展改革委 关于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告（ 2013 年第 77 号公告）对合同能源管理的相关规定。 案例 4：仍沿用案例 1。 合同能源管理服务已纳入 “ 营改增 ” 范畴，属于现代服务业，适用税率6%，增值税继续享受减免优惠。除下面两处发生变化外其它会计处理同固定资产模式。 2014 年开始进入效益分享期 借：银行存款 1060 贷：主营业务收入 1000 应交税费 应交增值税 （销项税额） 60 借：应交税费 应交增值税 （减免税） 60 贷：营业外收入 60 当然在实务操作中，节能服务企业为用能企业提供的服务可能是多种多样的，既包括为客户提供节能项目的设计、融资、改造、运行管理等服务，也可能包括向用能企业销售其生产的设备或产品。因此，笔者认为，节能服务企业应对能源管理合同所涵盖的内容实质进行综合判断，选择适当的会计处理。 作者单位：哈尔滨市松北区人民政府房屋征收办公室
