1、国外绩效审计实践及对我国的启示 摘要 :绩效审计已经成为现代审计的重要形式 ,发达国家的绩效审计事业已经获得长足发展 ,积累了丰富的实践经验 ,对我国审计事业无疑着重要的借鉴意义。通过对国外绩效审计的研究 ,我国可根据自己的实际情况 ,充分考虑经济、制度、文化等方面的差异 ,逐步建立健全绩效审计法规制度 ,改革传统的公共支出管理模式 ,加大审计结果的披露力度 ,以推动我国绩效审计事业的发展。 下载 关键词 :绩效审计 实践经验 借鉴 一、引言 基本审计理论学认为 ,“ 受托经济责任内容的不断拓展是推动审计不断创新与发展的内在依据 ” 。从历史的角度看 ,受托经济责任的早期内容主要是要求保证资源
2、 (财产 )的安全与完整 ,即承担保全责任。到了二十世纪三四十年代 ,受托经济责任制内容开始向更高的要求发展 ,即讲求节约、效率与效果 ,到七十年代已经形成较为成熟的 “3E” 为核心的绩效审计 ,20 世纪 90年代 ,传统财务审计向以绩效审计为中心的审计模式转变。西方审计学者认为 ,在政府审计史上 ,绩效审计的实施 ,是具有划时代意义的催化剂 ,能否不失时机地选择并接受绩效审计 ,是衡量一个国家的政府审计是否具有活力的标志之一。 纵观世界绩效审计的发展历程 ,各国起步时 间与发展程度不一。总体来看 ,实施绩效审计较早的国家和地区 ,一般处于领先行列 ,如北美的加拿大、美国 ,西欧的英国和北
3、欧的瑞典等。在我国 ,长期关注的是财务审计 ,绩效审计近两年才提出 ,但从近几年审计改革推进情况看 ,大力推进绩效审计已成为今后我国审计事业发展的重要目标。 2006 年 9 月 ,国家审计署印发了审计署 2006 至 2010 年审计工作发展规划 ,提出 “ 全面推进效益审计 ,促进转变经济增长方式 ,提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果 ”,“ 坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重 ,每年投入效益审计的力量占整个审计力 量的一半左右。以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标 ,全面推进效益审计 ,到 2010 年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系。 ” 这些目标符合
4、国际审计发展潮流和趋势 ,符合我国审计事业的发展实际。 本文试图介绍开展绩效审计比较成熟的一些国家的经验 ,作为我国今后发展绩效审计事业的重要参照系 ,并根据实际情况 ,提出一些有利于我国推行绩效审计的建设性意见。 二、国外绩效审计的实践与特点 我们选择了领跑绩效审计领域的两个国家 ,即美国、英国 ,就其开展绩效审计的实践进行分析 ,并对其特点进 行了归纳。 (一 )美国的绩效审计 1、绩效审计的发展历程 在 20世纪二、三十年代 ,美国审计署侧重于履行法定职责 ,重点检查政府支出是否合法、恰当 ,这一段早期历史被称为凭单检查时期。 40 年代后期 ,美国审计署开始审计政府法人 ,实行 “ 综
5、合审计 ”, 倡导改进会计制度 ,以及和行政机构一起工作。 1945 年政府法人控制法授权美国审计署审计全资政府法人和参股法人。 1970 年立法机关重组法案授权审计总署对项目活动进行评估与分析 ,1973 年审计总署的文件政府机构、计划项目、活动和职责的审计标 准 (俗称黄皮书 )中开始提出绩效审计的要求。 1993 年 ,颁布了政府绩效与成果法 ,要求所有联邦机构发展和使用绩效评价技术 ,并向公众通报各自的绩效状况。黄皮书于 2004 年 1 月 1 日正式实施 ,自此美国绩效审计获长足发展 ,占整个审计工作的比重 ,在二十世纪 70 年代达到 80%以上 ,2005 年这一比重超过 90
6、%,已经发展成为对受托责任、风险管理和综合治理进行评价的有效手段。 2、绩效审计的特点 美国绩效审计制度及其实务表明 ,其绩效审计具有以下特点 : (1)审计范围广泛。按照美国法律 规定 ,审计长应调查一切有关公共资金的收入、支出和使用情况 ,并对其效率和效益问题向国会提出建议 ,即涵盖一切公共资金的适用范围 ,具体包括联邦政府以及所属的各类机构 (包括海外办事机构 ),政府投资兴办的公营企业以及接受联邦政府资助和补贴的所有企业、单位和社会团体 ,医疗卫生保健、社会保障、自然资源和环保、运输安全、国际利益、反恐怖活动能力等范围。 (2)立项程序规范。任何绩效审计计划在立项前 ,都要经过严格的审
7、查 ,以确定是否继续进行下一步的工作。主要采取提问和回答的过程 ,例如由美国审计署的最高行政官员提出一些 问题进行质问 ,以避免工作偏差和技术上不可行的工作 ,保证绩效审计目标的有效达成。同时 ,美国审计署还非常重视审计计划的编制工作 ,注重项目之间衔接 ,通常每两年更新一次 6年期战略计划 ,并且在更新期间 ,将充分听取国会对计划的反馈意见。 (3)从业人员专业结构多样化。美国审计人员专业来源十分广泛 ,涉及会计、法律、统计、工程、工商管理、经济学、计算机和物理学等领域 ,目前 ,这些专业人才已占工作人员总数的 75%左右。另外 ,在执行特殊类型的审计业务如环境审计等的时候 ,还会聘请社会审
8、计人员、咨询公司人员或者被审计单位的 技术人员参加 ,以确保执行相关审计的能力和审计质量。 (4)审计技术先进。充分利用计算机技术 ,并将一些科学理论如信息论、系统论、控制论、数理统计的知识运用到绩效审计的计划、分析、管理和数据库等方面 ,使得绩效审计的管理逐步科学化、制度化、信息化 ,管理效率大大提高。 (5)结果公开。美国审计署每年都向国会提供各种绩效审计报告 ,包括常规审计报告、审计建议、鉴证报告等 ,社会公众可以从公开出版物或者直接美国审计署的官方网站获得审计的最新结果。 (二 )英国的绩效审计 1、绩效审计的 发展历程 英国审计有很长的历史 ,但绩效审计起步较晚 ,1980 年 3
9、月 ,英国政府发表绿皮书 ,列举了推行绩效审计的主要观点 ,1983 年英国国家审计法第一次从法律上明确了对被审单位的绩效进行审计。 1983 年英国国家审计法第六条第一款规定 “ 主审计长可以对任何组织 (政府部门或者其他相关组织 )为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果性进行检查 ”, 由此 ,绩效审计开始在英国普及。在绩效审计开展过程中 ,英国审计署又先后颁布了一系列绩效审计指南与规范性文件 ,如 1997年发行绩效审计手册 ,并于 2003 年进行修订 ,2000 年的政府资源与会计法等。 2、绩效审计的特点 (1)绩效审计的原则。英国审计署根据多年的绩效审计经验 ,归纳总
10、结出八条绩效审计的原则 :一是专业胜任能力原则 ,包括任职资格、知识结构、后续教育和审计组的构成。二是公正性原则 ,要求履行职责时做到诚实、公正、实事求是。三是严密性原则 ,审计证据必须充分、相关、可靠。四是客观性、独立性原则 ,审计人员应当独立于政府、政党和其他组织 ,不应表现出政治上或其他方面的偏见。五是责任原则 ,审计要重点关注被审计单位对议会和纳税人的责任。六是 增值性原则 ,在确定审计项目时 ,应选择能实现增值且能获得预期影响的项目 ,选择公共帐目委员会、议会、被审单位、媒体和公众关注的事项。七是坚定性原则 ,实际工作中会遇到各种困难应有坚定的信念。八是沟通协商原则 ,审计报告叙述的
11、事实和表述要与被审单位达成一致或者充分交换意见。 (2)绩效审计循环。 2003 年版绩效审计手册提出了 “ 绩效审计循环 ”的概念 ,列示构成循环的九个环节及其实施要求和具体内容 ,指出在进行每一项绩效审计项目时 ,审计人员不能拘泥于这些规定 ,而要从实际出发。英国国家审计署没有硬性规定绩效审计的 程序、步骤 ,而是提倡灵活创新 ,要求审计人员根据审计项目的具体情况 ,选择适当的方法、程序和报告方式。 (3)多途径披露审计结果。一是主计审计长向议会公共帐目委员会提交绩效审计报告。二是向部门管理层提供建设性报告 ,绩效审计主要涉及政府部门和公共机构 ,国家审计署在现场审计结束后以写信或提供报告
12、形式 ,陈述延伸审计发现的问题和情况及建议。三是向议会公共帐目委员会提交备忘录 ,向议会公共帐目委员会报告审计结果。四是向社会公布绩效审计报告 ,通过报刊、网络、议会听证会等多种形式 ,向社会公布绩效审计报告。 (4)广泛应用各种审计方法 在绩效审计方法中 ,英国常用的方法有 :询问法、调查法、观察法、统计分析法、典型分析法、图表法、变动分析法、成本效益分析法等。包括近几年来在探索特殊技术方法的使用 ,如问题解析法、碰头会法、绘制结构关系图等。尽管英国绩效审计经过多年的实践 ,取得了丰富的经验 ,但仍在积极探索 ,以进一步缩短绩效审计周期 ,降低审计成本 ,提高审计质量。 三、国外绩效审计的实
13、践对我国审计事业的启示 我国绩效审计事业处在初级阶段 ,借鉴国外的成功经验 ,有利于促进我国绩效审计事业更快地发 展 ,但是 ,借鉴必须结合本国国情 ,而不能盲目照搬 ,否则会适得其反 ,很容易 “ 水土不服 ” 。要充分考虑到西方国家与我国的这些差异 :一是政府组织文化的性质差异 ,二是政府组织在发展阶段上的差异 ,三是审计体制的差异 ,四是经济发展水平与市场经济的差异 ,五是相关制度健全度的差异等。因此 ,我国绩效审计工作的推进是一个渐进的过程 ,尽管如此 ,国外绩效审计的某些经验还是值得借鉴的 ,我们认为 ,依据我国的实际情况 ,建立与完善我国的绩效审计法规与相关制度 ,推进以 “ 目标
14、 结果 ”导向的公共支出管理模式改革 ,以及提高绩效审计信息的透明度 ,是我国 当前开展绩效审计工作的首要任务。 (一 )建立与完善绩效审计法规与相关制度 对美国、英国和澳大利亚三国的绩效审计实践分析表明 ,建立与完善相关制度 ,是实施绩效审计的重要基础。我国现行审计法是在十多年前颁布的 ,仅在第二条规定审计机关依法对财政、财务收支的真实、合法和效益进行审计监督 ,未将审计明确划分为财务报表审计和绩效审计 ,对具体如何实施绩效审计 ,绩效审计的具体对象、范围等未作明确规定。显然 ,现行的审计法已无法充分适应当前开展现代审计的需求 ,修订审计法已成为必然。与此同时 ,制定绩效 审计准则及工作指南
15、也是必要的 ,实践表明 ,绩效审计比较成熟的国家均制定了绩效审计准则 ,如美国政府审计准则 (俗称YellowBook 黄皮书 )的第六章为绩效审计工作准则 ,第七章为绩效审计报告准则。准则是一种权威性的规范 ,用于确保审计质量、职业道德水平以及审计专业技术 ,使审计机关提交的审计报告能够获得社会公众的信赖与重视。我国目前尚无绩效审计准则及工作指南 ,建议制订并实施绩效审计准则 ,系统化、规范化、具体化绩效审计的工作依据和流程。 (二 )改革公共支出管理模式 ,创造推行绩效审计的条件 比较我国财 政资金管理模式与审计模式 ,我们发现 ,两者是相互对应与制约的。发达国家 ,如美国、英国和澳大利亚
16、 ,其绩效审计开展得比较成熟 ,与这些国家政府管理模式与政府资金管理模式有很大的关系。借鉴其绩效审计的经验 ,首先要对我国传统的公共资金管理模式加以改革。我国传统的财政管理是一种过程管理模式 ,而沿用多年的审计模式是一种合规性审计。传统的财政管理重视过程管理 ,往往出现 “ 面多了加水 ,水多了加面 ” 的局面 ,不利于财政资金效率的提高 ,主要体现在 :一是难以避免支出的低效率。公共目标确立以后 ,实施应当是职能部门的事 ,但部门预算却要求财政 部门参与过程管理 ,即通过规定哪些钱应当买酱油 ,哪些钱应当买醋来限制和指挥他们 “ 应当做什么 ”, 但由于信息不对称 ,我们会漏掉买盐的钱 ,于
17、是我们得到 :要么执行这违反财经纪律 ,挪用资金去买盐 合理不合法 ,要么严格遵守财经纪律而只能做淡菜 即财政无效率 ;二是造成拨款与效果脱节。在财政支出过程管理下 ,很难分清委托人与代理人的责任 ,最终也不会去评价绩效 ,因此 ,传统预算下 ,拨款与效果脱节是不可避免的制度性缺陷 ,那么“ 只有要钱的人 ,却无问津结果的人 ” 的低效率后果就不可避免。 实行 “ 目标 结果 ” 导向的支出管理模式 ,可以在很大程度上避免上述问题。 “ 目标 结果 ” 导向管理将公共资金的管理分为 “ 绩效目标设定 (绩效预算 )” 、 “ 实施与管理 ” 和 “ 绩效评价 ” 三个环节 ,目标管理突出支出的
18、目的性 ,避免支出的盲目性 ,绩效评价突出结果问津 ,这种模式不但可以提高财政资金的效率 ,也为我国开展绩效审计创造条件。我国目前开展的绩效审计主要是针对一些工程项目 ,而对经常性支出进行绩效审计难度大 ,这与我国注重过程的传统财政管理模式不无关系。 (三 )提高绩效审计信息的透明度 借鉴国外审计经验 ,我们应加大审计结果公告力度 ,将所有审计结果 ,除涉密内容和不宜对外披露内容外全部对社会公告 ,可采取在报刊上公布内容摘要 ,在网站公布全文等方式 ,同时 ,应结合 “ 金审工程 ” 的建设 ,大力加强审计部门网站建设 ,每个审计部门均应建立网站 ,并将其建成审计信息资源库 ,成为审计部门联系
19、其他相关单位和社会公众的桥梁。同时 ,由于审计机关对外提交审计报告具有滞后性 ,这削弱了审计报告的参考价值 ,针对这种情况 ,我们建议就社会各界或纳税人所关心的议题而开展的项目调查 ,若不涉及国家机密或商业秘密 ,应适时予以公开 ,此外 ,需要实行审计机关发言人制度 ,选择适当信息 ,适时对外公开等。 注释 : 蔡春、刘学华 ,绩效审计论 M.北京 :中国时代经济出版社 ,2006.P1 参见审计署 2006 至 2010 年审计工作发展规划 , 资料来源 :国家审计署网站 ,网址 :沈可言 .美国、英国的绩效审计 ,EB/OL.国家审计署网 ),2006 参考文献 : 李金华 .审计理论研究 .北京 :中国审计出版社 ,2001;26-32 项俊波 .国家审计法律制度研究 .北京 :中国时代经济出版社 ,2002;35-37,85-61 邢俊劳 ,陈华 ,邹传华 .最新国外 效益审计 .北京 :中国时代经济出版社 ,2004;66-72 中国审计学会立项课题研究报告 (2004-2005).北京 :中国时代经济出版社 ,2005;55-62 马国贤 .政府绩效管理 . 上海 :复旦大学出版社 ,2005;P141-P144 张继勋 .国外政府绩效审计及其启示 . 审计研究 ,2000;1 (责任编辑 :张彬 )
