1、新旧会计准则中债务重组的对比研究 摘要：本文通过新旧会计准则的对比分析，来对变化后的债务重组的定义、重组方式，债务人和债权人会计处理以及披露的变化进行解析。 下载 关键词：债务重组 公允价值 重组收益 2006 年 2 月 15 日，财政部发布了 39 项企业会计准则，并于 2007 年 1月 1日首先在上市公司中推行，这标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新会计准则体系将成为促进当代中国企业真正发展的又一推动性制度，而其中的债务重组相关准则有了原则性的变化，成为新会计准则中被关注的亮点之一。新会计准则中债务重组的定义，重组方式，债务人和债权人会计处理以及报表披露内容都与旧会计
2、准则相比发生了较大的变化。 一、债务重组定义的变化 新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的 情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。旧会计准则债务重组的定义是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。通过比较可以看出，新会计准则将债务重组的范围缩小了，限定只有在债务人处于财务困难，并且债权人作出了让步时才可以进行债务重组。这种范围的缩小使得该准则的针对性更强而且更加准确，具体表现在：第一，债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他会计准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。
3、第二，企业清算或改 组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。第三，债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新会计准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。新会计准则对债务重组的定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。 二、债务重组方式的变化 新会计准则中债务重组的方式包括： 1、以资产清偿债务； 2、将债务转为资本； 3、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，（不包括上述 1
4、 和 2 两方式）； 4、以上三种方式的组合。旧会计准则中债务重组的方式包括： 1、以低于债务账面价值的现金清偿债务； 2、以非现金资产清偿债务； 3、债务转为资本； 4、修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等； 5、以上两种或两种以上方式的组合（以下简称 “ 混合重组方式 ” ）。由此可以看出，由于新会计准则中对债务重组界定的范围缩小了，所以随之债务重组的方式也有所改变，具体来 说：一是将旧会计准则中“ 以低于债务账面价值的现金清偿债务 ” 和 “ 以非现金资产清偿债务 ” 合并成了 “ 以资产清偿债务 ” ；二是在修改其
5、他债务条件这一方式上，旧会计准则包括 “ 延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等 ” ，而新会计准则仅包括 “ 减少债务本金和减少债务利息等 ” ，涵盖了旧会计准则的各种债务重组方式。 三、债务人的会计处理的变化 在新债务重组准则中，债务人会计处理的变化主要体现在以下两点：一是引入公允价值的概念。旧会计准则回避 “ 公允价值 ”, 强 调以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益，这样与国际会计准则不相协调。新会计准则脱离了旧会计准则的思路，规定当债务人以现金以外的方式进行债务重组时，对债务人放弃的非现金资产、债权转为的股权，以及修改债务条件后的
6、重组债务都应按照公允价值进行计价，不再以其原有的账面价值作为记账基础。公允价值下的会计将更多反映公司现在和未来的信息 ,会计信息的相关性、可靠性将进一步增强。二是确认债务重组收益。旧会计准则对债务重组利得确认为资本公积，新会计准则将债务重组利得确认为当期损益。旧会计准则对企业进行债务重组会计处理所明确 的首要原则是，债务重组无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益。这也是对谨慎性原则的具体执行，但新会计准则开始确认收益。新会计准则规定当债务人在进行债务重组时，无论其采用何种重组方式，都应将放弃现金或非现金资产、债权转为股权，以及修改债务条件后重组债务的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额作
7、为债务重组收益，确认为当期损益。债务重组利得按照公允价值入账和确认债务重组收益是与旧会计准则差异最大的地方。 四、债权人的会计处理的变化 在新会计准则中，债权人会计处理的变化与债务人会计处理 基本相似。新会计准则引入公允价值概念，使债权人会计处理发生改变。新准则规定债权人以非现金资产、享有的股份以及修改其他债务条件后债权的公允价值确定相应收到的非现金资产入账价值、债务转资本投资以及修改债务条件重组后的债权账面价值；而旧会计准则中，入账价值都以重组债权的账面价值确定。具体来说，旧会计准则规定 ,对于债权人在债务重组中所受损失属于企业偶发的经济事项 ,因此而发生的损失 ,属于与其日常经济活动无直接
8、关系的损失 ,规定在 “ 营业外支出 ” 下单独设置 “ 债务重组损失 ” 明细科目进行核算。新会计准则规定 ,债权人在债务重组中 发生的损失虽然也计入 “ 营业外支出 ”, 但是在债务重组过程中债权人所获得的非现金资产 ,均以公允价值作为入账基础。也就是说，债权人在进行债务重组时，对债权人受让的非现金资产、债权转为的股权，以及修改债务条件后的重组债权都应按照公允价值进行计价。债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收债权公允价值的差额 (前期已经计提了减值准备的，应先冲销减值准备 )作为债务重组损失，确认为当期损益。可以看出，新会计准则的变化主要体
9、现在引入了公允价值计量属性和确认债务重组损失这两点上，这也 更加符合国际会计惯例 ,适合我国经济发展的实际情况。 五、会计报表披露的变化 债务人和债权人都应在会计报表中对债务重组的相关信息进行披露，与旧会计准则相比，新会计准则主要增加了有关公允价值的信息披露，即债务人和债权人应该在附注中披露债务重组中转让（或受让）的非现金资产的公允价值、由债务（或债权）转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务（或债权）的公允价值的确定方法及依据。具体来说，债务人和债权人应重点披露的内容包括： 1.债务人应该在附注中重点披露的内容。新旧会计准则都 要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：（ 1）债务重组方式
10、。（ 2）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加。（ 3）或有应付金额，或有支出。旧会计准则中还有因债务重组而确认的资本公积总额。新会计准则增加了两项披露要求：（ 1）确认的债务重组利得总额；（ 2）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。新会计准则将原债务人披露的内容“ 或有收益 ” 改为 “ 或有应收金额 ” 。 2.债权人应该重点披露的内容。新旧会计准则都要求债权人在财务报 告附注中披露以下信息：债务重组的方式；债务重组损失总额；非现金资产入账价值的确定；债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；或有收益金额 /或有应收金额。此外，新会计准则还增加了一项披露要求，即披露 “ 债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据 ” ，并将原债权人披露的内容 “ 或有收益 ” 改为 “ 或有应收金额 ” 。 参考文献： 施天明 .新旧债务重组准则之比较 J.经济师 ,2007,(01). 林斌 ,刘鑫鑫 .浅析企业会计准则第 12号 债务重组的变化与影响 J.会计之友 ,2006,(7). 吴玉梅 ,迟丽华 .新债务重组准则解析 J.合作经济与科技 ,2007,(07) （责任编辑：罗云凤）
