1、浅谈企业存货暂估入库的相关会计处理问题财政部在企业会计制度（2001）中规定，工业企业对于货到票未到的存货，若用计划成本核算，则用计划成本作为暂估价值入账；若用实际成本核算，则用暂估价值入账。以笔者就所在钢铁企业为例，根据这一规定，企业对于已验收入库的购进存货，但发票尚未收到的，应当在月末合理估计存货的入库成本暂估入账。钢铁企业一般存货品种较多、收发较为频繁，使用实际成本法核算一般难以满足存货核算与管理的相关要求。下面笔者就钢铁企业存货核算中，使用计划成本法的条件下暂估入库环节出现的五方面财务会计、税务相关问题与大家共同探讨。下载 一、新旧会计制度的比较与合理性分析 2006 年企业会计准则实
2、施后，对于暂估入库的相关内容并未作大的调整。笔者对比企业会计准则应用指南和原企业会计制度两者的“材料采购”会计科目说明后发现，两者不同的是对“暂估入库”的会计分录的描述有区别。前者是“下期初做相反分录”予以冲回，后者则是“下月初用红字作同样记录”予以冲回。两者的差别主要是反映在材料采购科目的全年借贷发生额，前者记录反映了暂估和冲回的数额，而后者没有反映暂估的过程。 笔者较为赞同原企业会计制度的观点，暂估后次月初用红字冲回。理由是在实务中，企业电算化条件下，存货报表的生成是基于 IUFO 系统取数，存货收入的取数公式一般为“材料采购科目的借方+原材料科目的借方+材料成本差异科目的借方”，如果下月
3、做相反分录，则会虚增存货收发存的借贷方发生额，不利于报表真实反映企业当期存货的收发状况。因此，笔者所在企业对材料采购科目作了账务处理的规范性要求，即：材料采购科目只使用借方，采购报销和暂估入库时使用借方正数，冲销暂估和材料入库时使用借方负数，以此保证存货收发存的真实性。 二、月末暂估入账的会计方法 企业应对材料已到达并已验收入库的物资办理暂估入库，以保证存货的真实性、完整性。实务中，暂估入库主要有以下三种情况：（1）签订了采购合同，材料已到达并验收入库，但相关化验数据暂时还未出来，未编制结算清单；（2）已对外结算但增值税发票等结算凭证本企业暂未收到；（3）已对外结算、发票也到企业，但业务人员未
4、到财务部门进行报销的采购业务。 根据企业会计制度规定，企业应于月末按照材料暂估的计划金额进行账务处理，借记“原材料”科目，贷记“应付账款暂估应付款”科目。笔者并不赞同该会计处理方法，该方法虽能简化会计核算，但最大的问题就是不能如实反映当期消耗材料的成本，若遇市场价格波动较大的情况，暂估成本与实际成本的偏差就更大，不能满足会计信息质量的相关要求。 笔者所在钢铁企业对大宗原燃料如矿石、焦炭、生铁、合金等重要物资特别关注，出于内控考虑，我们在供应部门设置了专职结算员负责对外结算、计划员负责材料的收发存工作、业务员负责材料的采购工作。近几年伴随着钢材市场价格的大幅波动引起大宗原燃材料价格的大幅波动，导
5、致我们年初制定的计划价与实际采购价有较大差异，但计划价制定后原则上一年内不作调整，因此对于以上提到的第一种暂估入库的情况，我们要求结算员根据供应商历史化验数据和计量单据进行预结算，编制出结算清单，然后计划员根据预结算清单填制暂估入库单的数量、计划单价、计划金额等相关栏次，然后将暂估入库单与预结算清单一起交材料核算会计。材料核算会计根据暂估入库单的计划金额进行暂估入库的账务处理，借记“原材料”、贷记“应付账款暂估应付款”科目，同时将计划金额与预结算清单上的不含税货款金额间的差额暂估为价差，借记“材料成本差异”、贷记“应付账款暂估应付款”，特别说明的是该暂估价差还包括双方的计量误差、途损、水份差等
6、隐性成本。如果我们不对该差异作出暂估处理，同时正好我们又领用了当月暂估入库的物资，那就会使我们当月反映的材料消耗成本不真实，从而造成产品成本的异常波动。次月月初先将暂估入库和暂估价差全部红字冲回，同时伴随着该笔业务的正式结算、采购报销工作，财务按正式结算金额入账，这样次月产生的差异就会很小，使上月已耗用物资以最接近真实采购成本的价值入账，防止上月已耗用物资成本不实对当月成本产生影响，这也符合会计核算的配比原则。 对于第二、三种情况，所不同的是结算清单已正式制作，结算货款金额是确定的，按照以上方法入账，次月增值税发票收到、采购报销时也就不存在该暂估差异的调整了。 三、关于材料成本差异率的计算公式
7、 采用计划成本法的企业，应当在月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异率的标准计算公式如下： 本月材料的成本差异率=（月初结存材料的材料成本差异+本月收入材料的材料成本差异）/（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）100% 1.从上面第二项问题暂估入账的方法可知，标准公式中构成公式分母的“本月收入材料的计划成本”不包括暂估入账的材料的计划成本。因为公式分子中没有暂估材料对应的材料成本差异（按计划成本暂估入账），如果不剔除公式分母中暂估入账材料的计划成本，则会造成公式分子与分母口径不一致，违背了会计上的“配比原则”。 具体来说，月末暂估入账的原材料，
8、其本身的材料成本差异在暂估当月并未体现出来，但却参与了本月材料成本差异的分摊计算。等到以后月份该批材料结算的发票账单到达，其材料成本差异才登记入账，并参加下月份耗用材料成本差异的分摊。在这种情况下，在材料暂估入账的月份及其以后月份，实际发出材料的成本反映就会失真。当该批材料的成本差异为正值时，就出现了低估该月份发出材料的实际成本，而高估以后月份发出材料的实际成本的现象；反之，则会高估该月份发出材料的实际成本，而低估以后月份发出材料的实际成本。这样就违背了会计核算的配比原则，造成了会计信息的失真。 2.有关会计实务。经笔者调查，目前许多采用计划成本法核算的企业（包括许多公司），计算材料成本差异率
9、时公式分母并未剔除暂估入账的材料的计划成本。因为我们已将当月暂估入库的预计价差以暂估形式体现在了“材料成本差异”科目，因此作为暂估入库的物资与正式入库的物资价值已相差无几，可视同为正式入库的物资处理加入材料成本差异率公式分母。 再者，笔者认为，即使核算时未将预计价差以暂估形式体现到“材料成本差异”科目，计算材料成本差异率时公式分母也并未剔除暂估入账的材料的计划成本问题也不大（必须建立在市场价格与计划价偏差不大的前提下）。因为从长期来看或从一个会计年度来看，公式分母是否剔除暂估入账的材料的计划成本对于材料成本差异的分配金额影响并不大。笔者认为，关键是发票账单报账形成的材料成本差异的核算要正确，材
10、料成本差异率并不是问题。只要每月材料发出金额足够大，材料成本差异很快就会分配结转出去。只要坚持材料成本差异率计算的一贯性原则，“会计信息失真”的说法则言过其实。 四、暂估入库往来账的处理 通常企业会设置“应付账款暂估应付款”科目和供应商辅助核算，也有少数企业未单独设置“暂估应付款”供应商，而直接将暂估入账款项挂至供应商往来项下。 1.笔者认为，以上两者处理方法均有不妥之处，前者的优点是符合会计核算相关要求且便于查询核对未取得发票的入库材料的情况，缺点是账务中不能全面准确反映出应付每个供应商的款项；后者的优点是账务中较为直观，容易在账务系统中查询出每一供应商在会计期末真实的债权债务关系，缺点是管
11、理较为困难，会计人员在付款审核时很可能将暂估款项视同为报销挂账款项一起支付，实际上暂估款项是估计的金额，存在估计偏差和不确定性，在正式结算报销挂账前是不能支付的。 基于对以上问题的认识，笔者所在公司采用了会计核算使用“应付账款暂估应付款”科目和供应商辅助核算的方法，但同时会计期末编制会计报表时，对应付账款明细表和预付账款明细表进行了分析填列。 2.为反映出企业真实的债权债务关系，避免造成企业虚增资产和负债，影响企业的资产负债率等财务指标，笔者所在钢铁企业资产负债表和往来账明细表上进行了同一客商不同科目余额的抵减，以保证会计报表能反映的我公司与该客商的真实的债权债务关系，否则同一客商往往出现既应
12、收又应付的情况，这种债权债务关系的不唯一性易让报表使用人困惑，不理解或片面理解。 例如，我公司预付 A 公司 1000 万元采购商品，会计期末已到货不含税800 万元，我公司根据企业会计准则科目使用指南作如下账务处理：（1）支付货款时，借记“预付账款A 公司”1000 万元，贷记“银行存款”1000 万元；（2）到货暂估时，借记“存货”800 万元，贷记“应付账款暂估应付款”800 万元。从以上账务处理上看并无问题，但使用 IUFO 取数生成资产负债表后不难看出，预付账款项目余额为 1000 万元，应付账款项目余额为 800 万元，而我公司与 A 公司真实的债权债务关系应是预付账款A 公司 2
13、00 万元。为此，我们根据企业会计准则财务报告出具要求，对资产负债表和往来账明细表进行了分析填列，同一客商的不同经济业务关系在财务报表中进行合并反映，以期真实列示出企业资产负债状况，保证资产负债率等财务指标的真实性。以我公司为例，该部份金额虚增资产负债金额占总资产的 5%左右，影响资产负债率上浮 3 个百分点左右，因此如果不抵减将直接对财务指标造成影响，也会对会计报表使用者带来误解，同时会给筹资管理等相关工作带来麻烦。但如果作抵减工作量又非常大，牵涉几千家单位的分析填列，为此我们专门针对集团公司 IUFO 往来账报表明细表表样，利用 EXCEL 中的 VBA 功能设计了往来账报表抵减程序，实现
14、用友NC 报表取数后轻松抵减并生成往来账明细报表。 五、暂估入账相关税金问题 实务中，暂估入账后经常遇到供应商不能及时、足额提供货款发票的情况，这不仅给会计核算带来麻烦，成为了往来账管理的难点，同时也面临增值税附加税费隐性成本及所得税纳税调整风险。 1.增值税附加税费隐性成本。 增值税作为一种价外税，由购货方支付，购货方认证进项税额后可抵减当期销项税额。一笔货款如果购货方不能取得增值税专用发票，表面上看是不能抵扣进项税额，当然也未支付该笔税款，似乎该笔业务并不购成损失，但从公司来看，公司抵扣的进项税少了，相对销项税就缴纳得多，以销项税为基数计算的附加税费也就缴纳得多了，形成了一块企业的隐性成本
15、。 2.存货的暂估入库带来的所得税风险 对暂估入库存货成本能否在企业所得税前扣除，必须依据真实性和配比性来判断。在判断企业申报扣除支出的真实性时，企业应提供支出确属实际发生的有效凭据，通常最有效有凭据为取得的发票。对跨年度取得发票的暂估存货是否需要进行所得税调整，应根据具体情况处理。对企业已经验收入库但发票账单尚未到达的材料物资应按暂估价值或其他合理价格暂估入账，税务机关需对暂估入账存货的真实性、合法性、合理性进行审核。未通过审核的，一律调整其应纳税所得额，计算缴纳企业所得税；通过审核的，在 5 月 31 日所得税清算前取得合法票据的，年度按规定已计入损益部分允许所得税前扣除，未计入损益作为存货在资产负债表上列示的，允许与其收入配比时据实扣除；在 5 月 31 日后取得合法票据的，不管年度内计入损益还是作为存货在资产负债表上列示，均一律调整应纳税所得额，并计算缴纳企业所得税。 企业应通过供方准入、资质审查等方式选用优质稳定供应商，避免和减少中间商供货，降低因无法取得增值税发票带来的相关税务成本和风险。 作者单位： 四川省西昌市攀钢集团西昌新钢业有限公司
