1、我国管理会计研究与发展摘要：2011 年是企业内部控制规范指引正式施行的第一年。本文将内部控制制度与我国管理会计的研究和发展联系起来，分析两者之间的内在联系和相互作用，发现管理会计在企业内部控制和经营管理过程中具有重要作用，认为在加强企业内部控制的同时促进我国管理会计的发展。下载 关键词：管理会计 内部控制 经营管理 一、引言 20 世纪 70 年代末期管理会计在西方各国的发展过程中传入我国至今，已有 30 余年的历史。在此过程中，我国管理会计的研究和发展一直不尽人意，至今还未形成一套科学完整的理论和研究方法体系框架，甚至其基本理论问题尚未得到清晰的界定，各种基本概念也是有待规范和统一。自从管
2、理会计传入我国以来，多数研究理论来源于对西方管理会计的翻译、模仿以及单纯的理论推导，很少真正的去深入企业研究管理会计在现实生活中的应用情况。由于缺少实际的调查研究，理论界开展对管理会计的研究难免会脱离实际、有些空洞、没有说服力等现象。这就使得我国大多数企业建立管理会计的积极性不高、认识不到位，阻碍了管理会计在我国的应用和发展。世界各国对管理会计无论是在理论上还是实务上都明显缺乏规范化或规范化较低。目前西方国家一般都有自己专门的管理会计师组织，来组织管理会计相关工作的研究和开展。而我国目前为止，还没有建立专门的研究机构甚至没有专业的学术期刊，这对我国管理会计的研究造成了很大的困扰和阻碍。与传统的
3、会计人才相比，管理会计工作者不仅要在专业知识方面、技能方面精通以外，还要在意识方面有所擅长。这样才是一个合格的管理会计人才，才能更好的去应用管理会计来为企业创造价值。管理会计研究和应用的领域狭窄。在管理会计的应用方面，其方法和手段也要视不同的需要而使用，视不同的经济组织性质、经营管理模式而异，实现企业的最佳经营决策和最高经营效率为最终目标。目前的管理会计研究和应用要打破传统模式，不断创新和发展。2011 年 1 月 1 日起企业内部规范指引首先在境内外同时上市的公司施行，我国大力加强对企业经营管理水平的监督和管理。在经济高速发展、经济全球化愈演愈烈的今天，科学的管理制度俨然成为了企业提高决策水
4、平、加强经营管理的重要支撑。在此大的背景之下，管理会计如何定位？其能否不断完善以致发挥自己应有的作用？能否可以和内部控制系统有机结合，共同实现提高企业的经营管理水平获得更多经济利益的目标？是值得思考的问题。本文对此进行探讨。 二、管理会计研究现状综述 （ 一 ）国外研究现状综述 西方发达国家从 20 世纪前期奠定管理会计的发展基础开始对其领域的研究一直处于领先地位：1919 年，美国成本会计师协会成立，会计师和工程师开始有机的配合工作重点研究成本管理问题，从而对管理会计的形成与发展造成了一定的影响；20 世纪初，在对有关本量利研究的问题上人，人们开始对成本形态有了初步的认识，到最终“本量利分析
5、”方法逐渐融合于管理会计之中，成为 20 世纪前期以及以后的管理会计研究内容的重要方面；50 年代现代管理会计在基本体系构建方面取得了一些进展，对管理会计的目标以及与成本会计的区别都加以研究；自约翰逊和卡普兰发表了相关性消失了管理会计的兴衰一书，在接下来的十余年间西方会计学界开始对管理会计的理论和实践进行了深刻的反思，在原有的传统管理会计知识结构和体系的基础之上进行创新和变革，并采用经验研究的方法来对管理会计进行实地的考察和研究。随着时代的发展，在信息化环境下，科学和技术的进步为更好的实施管理会计提供了更多可能的发展空间和技术支持，在此期间，人力资源管理会计、资本成本管理会计、环境管理会计以及
6、社会责任会计等新的领域层出不穷，研究方法日趋多样化，理论基础也得到不断的扩展，可以说这门学科在西方发达国家的研究已经较为成熟，其在以美国为首的西方发达国家已经成熟的运用于企业内部经营管理提高企业经济效益方面，随着社会经济的进步和科学技术水平的日新月异，其发展前景令人振奋。 （ 二 ）国内研究现状综述 20 世纪 70 年代末，我国学者开始引进西方先进的管理会计相关理论，努力发展中国特色的管理会计体系。然而，早期对管理会计的研究大部分主要是集中在财务会计领域。据有关数据统计在 1996 年至 2006 年 10 年间，从代表我国会计界最高研究水平会计研究共只发表 174 篇管理会计的文章，数量少
7、且没有专门的学术会议和相关机构去进行引导和发展；冯巧根（1997）调查研究发现，管理会计在企业中的应用比较分散，不够规范，大部分都是集中在预算、成本性态分析以及责任会计等方面，但是均可产生一定的成效，这样的环境下致使管理会计在中国发展缓慢。据有关学者各项调查研究表明，20 世纪末我国管理会计的应用主要集中在沿海发达地区和一些外资企业，国内的大部分企业还没有对管理会计引起足够的重视和应用；在学术界还没有形成一套严密而又行之有效的理论体系，没有专门的研究机构和专业期刊，管理会计在我国的发展可谓是步履维艰。然而，目前随着信息化时代的发展，经济全球化加速了管理的科学化进程，管理会计与西方发达国家相比虽
8、仍有一定的差距然已凸显有用性并引起我国学术界和实务界的广泛重视，中国会计学会亦不断开展“中国管理会计典型案例研究总结与研究”活动，来促进我国会计学术界和实务界的密切合作，并在大中型企业中开展典型案例研究，要将在中国建立具有民族特色的管理会计理论和方法体系。我国政府亦加强企业科学的经营管理水平，强化对企业内部控制规范指引，不难看出在此背景下管理会计在我国的应用与发展将会日益突出。 三、管理会计与内部控制的概念及相关性 （ 一 ）管理会计与内部控制的相关概念 1958 年美国会计学管理会计委员会，将管理会计定义为：管理会计就是运用适当的技术和概念，处理企业经济信息，以有助于管理人员制定出合理的、能
9、够实现经营目标的计划，以及为达到各项目标所进行的决策。管理会计包含着为进行有效计划的制定，替代方案的选择，对业绩的评价以及控制等所必要的各种方法和概念。国内外学者对管理会计目前尚无统一定论。笔者认为，管理会计是管理与会计融和，是企业为提高经济效益、为企业内部管理者提供经营管理决策，而采用一系列专门的方法和科学的管理方式对经济业务进行控制，对业绩进行评价等的经济管理活动。其得到较多认可的理论基础是：在西方的管理会计进程中，一般认为经济学（如信息经济学和制度经济学）对于管理会计、财务会计以及审计学的研究和发展起到不可代替的作用；组织行为学和会计学结合形成新的一门学科行为会计学，可以运用行为科学相关
10、理论和方法论检验会计信息，其发展受到经济学、组织理论、社会学、心理学以及政治学的影响，共同构成了管理会计丰富的理论基础。内部控制因加强经济管理的需要而生，随经济的发展而完善。最早的控制主要着眼于保护财产的安全完整、会计信息资料的正确可靠，侧重于从钱物分管、严格手续、加强复核等方面进行控制。随着商品经济的发展和经济活动的日趋复杂化，内部控制亦成为一项系统工程。COCO 委员会在 1992年提出 1994 年修改认可的内部控制整体框架中对内部控制作如下定义：内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。包括：控
11、制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等。该定义具有广泛的代表性和适用性，在这里给予采纳。 （ 二 ）管理会计与内部控制的相关性 随着经济的发展以及对管理要求的加强，一旦有了管理会计信息的相关需求，其存在便有了意义并在企业经营管理和内部控制过程中扮演着日趋重要的角色。（1）与财务会计相辅相成，共同构成了企业会计系统。财务会计主要采用历史成本，对企业的财务状况和经营成果进行记录、总结和分析，对外以及企业的利益相关者提供决策相关的有用信息。管理会计着重于面向未来，在财务会计的基础上向企业的经营者和内部管理部门提供进行预测、决策、计划、控制和考核的相关信息。我们不难看出，在企业的经营管理过程中
12、财务会计和管理会计是不可分割的有机整体，其扮演的不同角色共同构成了完整的会计方法体系。没有财务会计提供的相关数据资料，管理会计便成为无源之水、无本之木，其功能就不能很好的发挥；相应的没有管理会计，财务会计只能在企业历史数据的基础之上进行分析，就不能很好的对未来进行全面的分析和把握。两者的有机结合才能使现代的企业管理从整体上发挥最大的功效。（2）为管理者及时提供可靠、相关的管理信息，为内部控制打下良好基础。内部控制制度大致可以分为两类：内部会计控制和内部管理控制。内部会计控制是内部控制的重点，其主要是指财会部门为了防止财务事故和其他违法行为的发生以及保护企业财产安全，而专门制定的一系列的会计处理
13、程序和相关政策。管理会计的职责之一就是要预防和控制各种错误和弊端，并要及时、准确的查明原因采取纠正措施，为管理者提供可靠、有效的管理信息。这就为内部控制工作打下了良好的基础，管理会计做的好，那么内部控制工作不仅减少了工作量还为其实施工作创造了良好的环境和基础。（3）为内部控制过程中实施岗位责任分明的标准化业务处理程序提供理论和方法。在内部控制过程中，要设计合理有效的组织结构以及进行合理的职务分工，实施岗位责任分明的标准化业务处理程序，来实现企业中责权利的统一。而管理会计方法的创新之处在于责任会计系统的实施。责任会计是管理会计的重要组成部分，其主要内容是设立责任中心、编制责任预算、建立跟踪记录系
14、统、进行反馈控制以及进行业绩考评。以贯彻企业内部经济责任制保证经营目标的一致性。而内部控制本身就是一种责权利相互统一的整体，因此二者之间有着必然的联系。在内部控制过程中，企业中的股东、董事会以及管理层都在责任中心范围内履行职责、反映经济责任，管理会计就为其提供了理论和方法的支持：如企业为了加强内部经营管理，提高广大员工的工作积极性，就按照企业“总预算”把任务下达到各生产经营单位，建立相应的责任单位并进行规划和控制。使每个单位以及负责人明白自己的工作中心遵循责权利相统一的原则，各司其责。最后对业绩进行考评和对比，以此来发现并解决问题，促进企业经营管理效率的提升。（4）为董事会业绩评价和受托责任履
15、行情况等提供相关信息。董事会的业绩评价问题，一直是国内外学者研究的热点问题，目前尚未形成全面统一的绩效评价指标体系。加拿大管理会计师协会曾利用管理会计的平衡计分卡从四个方面 20 多个指标来计量董事会受托责任履行情况。在这里笔者认为，董事会评价指标可以在管理会计的基础上以企业长远发展为目标，进行战略性的企业定位。从广义的角度出发，将企业内部控制和管理会计系统有机结合，强力有效的进行提供企业的各种信息满足管理者多种信息需求来保证企业的长远、有效运行。（5）为内部控制研究提供更广泛的视角。从狭义的角度来看管理会计是内部会计报告，主要向企业内部管理者和经营者提供相关有用信息。目前对管理会计的理解已经
16、扩大了其研究的范围和要求，其不仅要做好企业内部的管理相关工作，还要考虑市场、竞争对手以及相关政策等诸多外部影响因素，需要对企业进行全面的控制和管理。这对内部控制是一个很好的启示，每个企业都不是独立存在的，都是在市场的大环境之下进行生存和发展，从多角度去分析和研究更能适应市场的发展和环境的变化，更能较好的为企业服务。（6）两者有共同的目标追求。从管理的实践过程来看，控制是作为管理的一种手段或者职能来加强企业管理、规避风险以追求最大经济利润，而伴随着资本市场的发展，企业价值最大化成为了内部控制的根本目标。对于一个企业来说，在企业的正常运作和发展过程中必要的控制手段和控制措施是不可或缺的，从这个意义
17、上来讲，企业内部控制是客观的存在是为企业长远的发展目标而服务的，这和管理会计最终目标是一致的，为两者有机结合更好的为企业服务提供了现实需求。 四、管理会计与内部控制发展的对策建议 （ 一 ）构建管理会计方法体系 管理会计的应用与推广不仅仅是方法和技术上的问题，其必须置立于大的社会文化背景之下。中国是具有浓厚民族文化的社会，管理会计的发展要立足于中国的现实以特定的社会文化背景作为指导，不能“就会计论会计”盲目的照搬西方经验犯教条主义错误。构建具有中国特色的管理会计理论与方法体系，是应用和发展管理会计的根本途径。 （ 二 ）提高对管理会计的认识 一方面从管理会计的目标来说，在传统的管理会计理论体系
18、中其主要的目标是企业利润最大化（成本费用最小化），此目标虽然能给企业带来短期的收益，却以企业长远的利益发展前景为代价。现代的管理会计理念就是要打破传统、立足于企业的长远发展，在权衡利益和风险的过程中追求企业价值最大化；另一方面，树立动态的管理观念。21 世纪是信息化的时代，在计算机技术的迅速发展和信息处理能力逐渐加强的过程中，企业各部门以及与外界的联系交流十分便捷，管理会计为了更好的为企业的决策和管理服务，就需要树立动态的管理观念，灵活的对企业所面临的内、外部环境进行分析、比较和选择。 （ 三 ）采用科学研究方法 目前为止，我国还未建立专门的管理会计组织机构，无法大范围的去实地调查研究，只能采
19、用典型案例推广的方法去做调研。通过广大的研究人员在全国不同的行业选取比较具有代表性的企业进行实地考察，将其应用管理的经验和收获加以系统的总结和分析，为建立完善的理论工作做好铺垫。实践出真知，在具体的现实环境中为理论研究带来丰厚的收获。 （ 四 ）提高管理会计人员素质 任何事物的前进与发展都离不开人的努力，在管理会计的应用与推广过程中会计人员的素质起着举足轻重的作用。管理会计在我国发展时间相对较短，现有的很多会计人员没有接受过系统全面的管理会计教育，这是在实践中管理会计发展缓慢的一个原因。所以，加强管理会计人员的后续教育就显得尤为重要。另一方面，管理会计工作对员工的素质要求较高，不仅要具有熟练的
20、专业知识，还要具备完备的管理理念、灵活性与现实性相结合的管理技巧，以使管理会计的效用最大化。 （ 五 ）创造管理会计发展环境 在我国体制对经营管理影响较大，长期以来我国政企不分，责权不分明，给企业带来了很多不良影响，导致企业经济效益跟不上也阻碍了管理会计的应用和发展。完善现代企业制度，在企业中建立良好的经营管理机制，相应现在加强企业内部控制的号召，重视管理会计在其中的基础作用，真正使内部控制和管理会计在企业中有机的结合和使用，这将给企业带来长远的发展和收益。 （ 六 ）管理会计适当规范化发展 规范是指人们可以按照一套经过实践所证明过的、被人们所认可的、并能自觉遵守的标准或者准则来在现实中进行有
21、效应用，其在应用的这一过程笔者认为可称之为规范化。任何一门学科是否可以规范化，将在很大程度上决定着这门学科的发展和应用。管理会计在经济发展过程中，会愈发显示出其强大的生命力，那么其规范化处理将会对企业进行高效率的经营管理产生莫大的影响。这就需要广大的理论界和实物界的共同努力，早日建立我国管理会计的理论与方法体系，使管理会计可以规范化发展。在这里要说明的是，在不同的企业类型中有着不一样的经营管理模式，即使是同一类型的企业具有相同的经营管理方法其所面临的内、外部经济环境也不一样。并且管理会计的处理方法具有很强的灵活性，在不同的企业同一种管理会计方法也可以有不同的适用性。因此，要对管理会计进行全面的
22、规范是不太现实的，应该遵循适度原则，将具有普遍指导意义的基本理论、概念以及通用性比较强的理论和方法进行规范化。最后要说的是管理会计规范化面临着很多的难题，这将是一项任重而道远的工作。 （ 七 ）构建管理会计职业道德规范 管理会计的应用不只是技术性问题，其在学习和应用过程中还要以特定的社会文化背景作为引导。我国是一个传统的、多文化的国度，多强调集体主义和国家利益至上的民族观念，这就注定了我国的管理会计会将个人利益和整体利益相结合的方式进行管理，在必要时个人利益要为社会利益作出牺牲和让步。目前，我国管理会计的职业道德规范还未建立，在我国讲究诚信、敬业、正直、懂法守法的社会背景之下，这将是我国建立管
23、理会计职业道德规范的根本出发点和立足点。 参考文献： 孟焰：论管理会计的规范化，会计研究1997 年第 3 期。 孟焰：面向 21 世纪的中国管理会计，会计研究1999 年第 10 期。张连录：管理会计在我国应用中存在的问题及对策研究，财会研究2010 年第 7 期。 冯巧根：管理会计在我国企业管理中的应用研究，会计研究1997 年第 7 期。 柴芳云：企业内部控制有效性及其评价，集美大学学报（哲学社会科学版）2010 年第 1 期。 潘飞、王悦：中国管理会计研究如何走向世界，管理会计与改革开放 30 年研讨会论文集2008 年。 孙芳城等：内部控制理论研究的困惑与思考，中国会计学会高等工科院校分会 2009 年学术会议论文集2009 年。 （ 编辑 聂慧丽 ）
