1、建造合同准则在铁路施工企业的应用探讨摘要：建造合同准则是一项特殊的会计业务准则，这项准则的颁布与实施对规范建造合同的会计核算和信息披露具有十分重要的意义。本文首先交待了研究背景及意义，重点分析当前铁路施工企业执行建造合同准则切实存在的五个问题，最后提出铁路施工企业执行建造合同准则的建议。 下载 关键词：建造合同准则；铁路施工企业；应用探讨 中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）002-000-02 一、研究背景及意义 随着全球经济一体化的迅速发展，我国会计准则体系建设也进入了一个快速发展阶段，构建与我国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的会计准则体
2、系是当前会计准则体系的建设目标。随着我国会计准则体系的进一步国际化趋同，财政部于 2006 年 2 月颁布了新的建造合同准则，即企业会计准则第 15 号建造合同，自 2007 年 1 月 1 日起首先在上市公司执行，并鼓励其他企业提前执行，与旧的企业会计制度相比，新的建造合同准则在合同收入、成本的确认，工程结算、合同预计亏损的账务处理方法上作了较大的改革，对建造合同成本测算、核算和控制提出了更高的要求；同时，新准则还对包括财务人员在内的各相关人员的职业判断能力提出了更高的要求。当前，我国的铁路建设环境还不规范，合同双方权利义务不对等，抢工、窝工的现象还时有发生，这给执行建造合同准则带来了一系列
3、问题，因此研究执行建造合同准则存在的问题对建造合同准则的完善和项目管理水平的提高有着一定的理论意义和现实意义。 二、执行建造合同准则存在的问题 （一）受外部环境因素影响大 建造合同准则的有效执行有赖于一个规范和持续稳定的外部环境。审视当前执行建造合同准则存在的诸多问题固然有它主观方面的原因，但是绝不能忽视客观上的外部环境因素的影响。 首先，受国家铁路投资政策影响大，例如对工期的影响，国家宏观政策的变化可能造成在建工程工期缩短、延长甚至是停工待建，给铁路施工企业带来的影响就是“抢工”、“窝短”、“停工”现象的时有发生，也势必对上述期间建造合同准则的执行产生重大的影响； 其次，由于长时期以来在工程
4、造价管理上，未能科学地给铁路建筑产品合理定价，各种政策性的价差全部转嫁给铁路施工企业“消化”，一方面增大了企业负担，另一方面增加了准则中合同总成本的预计难度； 最后，由于目前铁路建筑市场上供求不平衡，导致甲乙双方在法律面前不平等，例如铁路工程的征地、拆迁、补偿属于开工前的准备工作，是甲方建设单位应该保证的必要施工条件，但目前这些工作都是由乙方施工单位开展，这期间由于各种不可预计的情况都可能发生，施工单位投入的成本和时间是无法准确估量的，从而也会对建造合同准则的执行带来一定的影响。 （二）合同总收入和合同总成本的可靠预计有难度 如何准确预计合同总收入和总成本是执行建造合同准则的核心问题，但实际工
5、作中各种因素的存在增加了这项工作的难度。首先，工程中的设计变更、概算调整等不确定因素对合同工程量直接产生影响，而合同工程量的不确定性，又将直接影响对合同总收入的可靠估计，导致合同预计总收入发生变化；其次，在工程施工过程中，因设计施工图纸滞后、生产要素的市场影响、意外事故的不可预测性及各种干扰因素的存在，增加了合同总成本的预计难度；第三，部分工程项目虽有初始收入，但由于工程庞大、施工周期长，变更和索赔的批复程序复杂，因变更和索赔以及其它因素增加的合同收入确认滞后，造成合同总收入难以可靠预计，或即使能够预计但缺少相关依据；最后，铁路施工企业自身的项目管理水平参差不齐，专业人员的综合素质和工作能力等
6、在一定程度上也影响了合同总收入和合同总成本的可靠预计。 （三）完工进度难以合理确定 完工百分比的计算是确认建造合同收入和合同费用的关键环节。建造合同准则规定了 3 种确定合同完工进度的方法，比较常用的方法是根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比。首先，累计实际发生成本的计算受制于会计核算方法的选择，不同的会计核算方法（如固定资产的折旧方法、材料成本的核算方法、对已发生未结算施工成本的预估等）对实际成本的影响是不同的；同时，会计核算的及时性也会对累计实际发生成本产生较大的影响，例如，当已出库但尚未用于工程实体的材料在资产负债表日未及时办理退料手续时，就会增加当期的累计实际
7、发生成本；当材料已用于工程实体但发票未及时取得，核算时没有及时预点或者预点不实，就会导致当期的累计实际发生成本不实，而无论累计实际发生成本是多计还是少计，均会影响完工进度的计算，进而影响当期确认的合同收入和合同成本，影响当年的利润；其次，合同总成本的预计及调整受人为因素的干扰更大，在累计实际发生成本不变的情况下，预计总成本不同，计算出完工百分比也不同，从而影响当期确认的合同收入和合同成本。 （四）工程结算不及时，增加资金回收风险 我国建筑施工市场目前还不够规范，铁路建设单位在工程招标、预付款或进度款的支付及工程竣工验收等多方面掌握着绝对的主动权，处于弱势地位，在这个前提条件下，按建造合同准则完
8、工百分比法确认的收入虽然遵循了权责发生制，却偏离了谨慎性原则，因为它是施工方的单方行为，在实际工作中，建设单位按经过建设方、工程监理方、施工方三方签字认可的验工计价单来进行工程结算，大多低于铁路施工企业按完工百分比法确认的收入，主要原因可能是：工程结算滞后于确认收入的会计期间；实际发生的成本超过合同预计成本，导致按照成本计算的完工进度被高估，但在实际工作中，也确实存在建设单位为了拖延工程结算时间、拖欠工程款而故意不签字确认验工计价单的情况，同时，还存在建设方对变更工程批复不及时的情况，上述原因都会造成的已完工未结算款所占比例的提高以及资金回收风险的增加。 （五）对会计利润客观性的不利影响 为了
9、便于合理调配资源，目前铁路工程实施的大多是“大标段”招标，中标后，一个建造合同往往包含较多的单项工程，每一个单项工程的毛利率和施工前后顺序的也不尽然相同，有的单项工程可能是盈利的，有的单项工程则可能发生亏损，加之各单项工程可能在不同的会计期间施工，单独报告合同损益与合并起来报告合同损益会不相同。 例如，某项目部承建的一个建造合同工程就分为路基工程、涵洞、桥梁工程、轨道工程等单项施工工程，每个单项工程按一定的施工顺序组织施工，单项工程的毛利率也有高有低，但按照建造合同准则用完工百分比法确认合同收入和费用的规定，各期计算出的合同毛利不能客观的反映正在施工的某单项工程的实际毛利率，如果把各单项工程作
10、为独立的会计核算对象来分别确认建造合同收入和费用，单独报告合同损益的做法显然又不具有可操作性同时也违背了建造合同准则关于合同分立和合并的相关规定。 目前，大多数铁路施工企业的做法仍然是把各单项工程合并起来报告合同损益，这种做法产生的问题就是按照建设合同准则的规定确认的当期会计利润不够客观，也失去了用会计利润来进行顶目考核的可能性。 三、执行建造合同准则的建议 （一）完善各种法规制度，规范铁路建设外部环境 建造合同准则的执行效果与铁路建设环境密切相关，目前执行建造合同准则中存在的若干问题主要表现在：铁路建设与地方政府的配合工作复杂；材料价差增幅较多，与设计概算相差甚远；铁路工程设计较少招标，对设
11、计缺乏有效约束，设计超标准现象严重；施工合同过于简单，建设单位管理不力；对变更工程的批复严重滞后，使预计合同总收入难以合理确认等，因此规范铁路建设环境势在必行，可以从建立和完善法制性的合同条款和法规入手，明确甲、乙双方的责任和义务；甲、乙双方对等的制约与奖罚；资金的管理；材料、设备价差的调整原则；包干费的内容及使用等，以扭转目前施工合同的单方性、随意性、强制性，使甲、乙双方真正在平等互利、协商一致、等价有偿的原则下，共建优质铁路工程，同时，国家的相关部门要加强执法监督，提高违法成本，从而逐步规范铁路建设环境。 （二）制定和进一步完善内部交易规范 近几年，建设方为便于协调管理和降低建设成本，大多
12、采取大标段招标，相对应承建方集团承包，所属子、分公司具体施工的总分包模式，即由集团公司与业主签订总承包合同，然后根据各子公司的施工特长进行内部分包，集团公司设立工程指挥部，所属子分公司设立项目部组织施工。在总分包模式下，内部交易业务频繁，经济利益错综复杂，制定和进一步完善内部交易规范对更好的执行建造合同准则尤为重要，例如明确内部交易范围、核算办法；规定总包单位及时审定预计总收入的确定和变动；及时核算物资集中招标采购；及时处理甲供物资成本（特别是甲供料的料差） ；规范集团内部交易行为，整合集团资源，发挥各主体协同作用，降低不经济行为等。 （三）重视建造合同准则的执行过程及其反馈的会计信息 目前，
13、大多数铁路施工企业的领导只关注工程施工和合同履约，对建造合同准则的执行不关注，项目经理部的领导及个别相关部门也认为执行建造合同准则是财务部门的工作，而执行建造合同准则增大了工作量，对此有些排斥，不能很好的配合财务部门执行建造合同准则。事实证明，执行好建造合同准则有助于提升铁路施工企业下属项目部的整体项目管理水平，在执行建造合同准则的过程中，能直观的反馈施工管理过程中的问题，亦能间接暴露一些深层次的问题，因此应当重视建造合同准则的执行，各职能部门要密切配合，认真研究分析相关数据，准确预测合同收入和成本，及时办理工程价款结算，严格控制成本开支，定期进行经济活动分析，真实反映当前的项目管理情况和存在
14、的问题， （四）提高对成本的预算与控制能力，加强成本动态管理 执行建造合同准则的关键是对合同预计总成本准确预算和在施工过程中对项目实际成本有效的控制，实际工作中应将成本预算与控制有机结合起来，而如何将两者有机结合则是一项系统工程，需要各部门的紧密配合，主动方是工程部、物资部和相应的职能部门，工程部、预算部应积极配合财务部门合理预计合同总收入、合同总成本，确定工程完工百分比，编制建造合同收入成本确认表，组织相关人员对完成剩余工作量尚需发生成本进行预测，及时调整合同预计总成本；材料采购部门要随时关注材料的采购价格、收发和日常材料的管理工作；只有各职能部门提供真实、准确的原始资料，才能准确的计算出各
15、期施工实际成本，并通过对比分析各期实际成本，找到成本节支和超支的原因，从而达到成本控制和动态管理的目的。 （五）完善建造合同准则执行过程中的制度保障 针对建造合同准则的核算办法不够具体这一特点，铁路施工企业应根据自身的实际情况建立一套执行建造合同准则的制度保障体系。首先，应制定比准则更具有科学性和操作性的建造合同管理与核算办法，比如规定必须及时、系统地核算和反映实施建造合同发生的各项经济业务，划清不同期间的成本界限、不同成本核算对象的界限；第二，应建立物资设备的购置、收发、调拨、报废和盘点制度；第三，要建立健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，保证原始记录的真实性、准确性和及时性.使成本核算具有可靠的基础；第四，完善施工项目建造合同管理的组织结构，明确岗位责任，切实解决“谁来抓”、“如何抓”的问题；最后建立完善的信息沟通与协调机制，加强企业内部相关部门的沟通与协作。 参考文献： 陈木平.浅谈建造合同准则的变化及国际比较J.河北企业，2009. 赵金芳.浅探建造合同预计损失的确认与计量，财会通讯，2009.4. 张圣栽.铁路施工企业执行建造合同准则问题的探讨，沿海企业与科技，2009. 耿艳彩.浅析建造合同收入的确认和计量J.中国电子商务，2009.
