1、政府审计建议生产机制:理论框架和问卷数据分析【摘 要】 政府审计对于发现的违规行为和瑕疵行为都要提出审计建议。文章借鉴知识交流理论和共享心智模式理论，分析高质量审计建议生产的关键成功因素，并用问卷数据检验这些因素的认同度。高质量的审计建议生产有三个基本条件：一是审计建议具有针对性，要求审计建议是在搞清楚缺陷行为原因之基础上提出；二是审计建议具有可行性，要求考虑建议实施者是否具有实行建议的基本条件；三是以适当方式提出审计建议，要求以审计建议实施者能愉快接受的方式提出审计建议。 下载 【关键词】 政府审计； 缺陷行为； 审计建议； 知识交流； 心智模式 中图分类号：F239.44 文献标识码：A
2、文章编号：1004-5937（2015）23-0126-05 一、引言 审计建议是审计组在对被审计单位审计的基础上，针对发现问题所提出的改进和完善建议。政府审计发现的缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为。一般来说，对于瑕疵行为是以审计建议的方式完成后续事宜，而对于违规行为，则一方面要处理处罚，另一方面还要提出审计建议，以改进和完善制度。所以，一般来说，政府审计对于发现的违规行为和瑕疵行为都要提出审计建议。 不少工作性研究文献涉及如何提出高质量的审计建议，然而，关于高质量审计建议生产的逻辑过程还是缺乏系统化的理论解释。本文借鉴知识交流理论和共享心智模式理论，构建高质量审计建议生产机制理论框架。随后的内
3、容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；然后，以知识交流理论和共享心智模式理论为基础，提出高质量审计建议生产的理论框架；在此基础上，用问卷调查获取数据来验证这个理论框架；最后是结论和启示。 二、文献综述 根据本文的主题，文献综述主要关注如何提出高质量审计建议。根据文献检索结果，涉及这个主题的主要是一些工作性研究，代表性观点包括：审计人员的政策水平、业务能力、审计角度及掌握相关知识和信息影响审计建议内容的正确性，审计建议要考虑被审计单位落实审计建议的条件（宋永惠，1994）；只有找出所发现问题的根本原因，才能提出有针对性的改进建议，审计建议要切实可行且符合成本效益原则（周宁，1995
4、）；强化审计建议激励机制，激励审计人员千方百计做好审计建议（彭朝晖，1995）；审计建议要有针对性，就是针对审计发现的某一方面的问题进行深入细致的解剖，进而找出原因，提出建议（孙永飞、丁爱霞，1996）；审计建议要详简适当，不能过于具体，从而取代被审计单位的管理职责（潘洪华，2002）；写好审计建议，需要倾听审计对象对问题的合理解释，听取审计对象的整改意见，吸收其合理的部分，要加大对审计建议的考评力度，激励审计人员在提出审计建议方面多下工夫（王跃坤，2005）；审计建议不是针对问题和不足之处，而是综合分析问题产生的原因后提出的、以便被审计单位及时纠正避免类似情况再次发生的改进建议，审计建议要有
5、的放矢，审计建议要注重沟通和交流（刘正毓，2008）；写好审计建议的关键是找准问题所在，审计建议要站在被审计单位的角度，提出切实可行的审计建议，审计建议要求审计人员具有较高的综合素质（李洪超，2010）。 综合上述文献，审计建议的针对性、审计建议的可行性和审计建议的提出方式是影响高质量审计建议的主要因素。但是，总体来说，关于高质量审计建议生产的逻辑过程还是缺乏系统化的理论解释。 三、审计建议生产机制：理论框架 根据前面的文献综述，高质量的审计建议生产有三个基本条件：一是审计建议具有针对性，要求审计建议在搞清楚缺陷行为原因之基础上提出；二是审计建议具有可行性，要求考虑建议实施者是否具有实行建议的
6、基本条件；三是以适当方式提出审计建议，要求以审计建议实施者能愉快接受的方式提出审计建议。所以，审计建议生产的逻辑过程如图 1 所示。 （一）缺陷行为原因分析 审计建议是因为缺陷行为而提出的，但是，要提出高质量的审计建议，必须搞清楚缺陷行为的原因，只有找出所发现问题的根本原因，才能提出有针对性的改进建议（周宁，1995；孙永飞、丁爱霞，1996；李洪超，2010）。然而，怎样才能搞清楚缺陷行为的产生原因呢？如果将缺陷行为的原因作为知识，则其分布情况如表 1 所示。 表 1 显示，ABC 三个区域存在知识学习，D 区域是知识创造，它们都属于知识交流的范畴。如果要搞清楚缺陷行为的产生原因，审计人与被
7、审计人之间的有效知识交流是前提。然而，怎么才能做到有效的知识交流呢？根据知识交流理论，交流者的知识背景和交流态度对知识交流效果有重要影响，其概念模型如图 2 所示（晋琳琳、李德煌，2012）。 图 2 显示，知识交流过程是知识交流效果的中介变量，交流者的知识背景和交流态度首先会影响知识交流过程，然后通过知识交流过程来影响知识交流效果。下面，笔者用这个概念模型来分析缺陷行为原因的知识交流效果。 1.交流者的知识背景与缺陷行为原因分析 知识交流是指知识载体进行知识的互动交流，是指知识生产者和知识接受者或者使用者之间的双向对话和交流（Mitton、Adair、McKenie，2007；姚伟、郭鹏、佟
8、泽华等，2011）。具有不同知识背景的人们彼此在交往互动过程中存在沟通障碍，人们愿意与那些有共同态度、观点和行为方式、社会和文化背景的人交流互动，相同的知识背景就类似人们相互沟通所需要的共同语言，是有效沟通的基础（Josephine，2004）。 缺陷行为原因分析，事实上就是一个知识交流过程，这个过程涉及审计组成员之间的沟通，也涉及审计组与被审计单位相关人员的沟通。就需要交流的问题来说，缺陷行为原因是特定被审计单位的特定问题，对于被审计单位的情境具有依赖性，从而具有知识粘性（奎尔曼，2010）。在这种环境下，如果审计组不具备关于这个缺陷行为原因的背景知识，则无论是审计组内部还是审计组与被审计单
9、位，知识交流都难以有效进行。所以，对于特定的审计项目来说，审计组作为一个整体，应该具有专业胜任能力。对于缺陷行为原因分析来说，专业胜任能力就是要求具有对缺陷行为产生原因进行分析的专业知识和经验，这无疑要求对缺陷行为相关问题具有较高的知识水平并具有一定的经验，能透彻了解和理解缺陷行为及其相关问题。当然，参加审计组的每个人都达到这种胜任能力是较为困难的，但是，审计组内部至少要有两位成员能达到上述水准。一方面，当审计组内部知识交流时，两个成员之间能进行有效的知识交流，如果没有两位成员具有类似的知识背景，则有效的知识交流难以得到；另一方面，审计组与被审计单位知识交流时，这两个成员能够与被审计单位进行有
10、效的知识交流。当然，由于审计部门人员资源有限，而被审计单位又类型多样，有时难以建立一个对所有被审计单位都有专业胜任能力的审计组，此时，可以考虑聘用外部专家进入审计组。 2.交流者的交流态度与缺陷行为原因分析 审计组具有与特定的缺陷行为原因分析相关的知识背景是重要的，但是，具有这种知识背景的审计人员，还必须具有一定的态度才能有效地开展知识交流。同时，审计组在与被审计单位进行知识交流时，被审计单位的态度也会影响知识交流效果。 缺陷行为原因分析过程，需要审计组与被审计单位的合作，从某种意义上来说，就是一个团队生产过程，这个团队既包括审计组成员，也包括被审计单位相关人员。这个团队生产过程如果能达到具有
11、共享心智模型，则缺陷原因分析就能达到有效的目标。具有共享心智模型的团队在认知过程与工作过程中对问题的界定、对情景的反应以及对未来的预期表现出协调一致性，具有合作意愿，形成共同目标，团队成员相互协同、相互适应，从而团队效能较高。团队成员沟通、团队搭便车、团队信任是影响共享心智模型的三个重要因素。团队成员沟通得越好，就越有利于形成共享心智模型；团队成员搭便车行为越严重，越不利于形成共享心智模型；团队信任度越高，就越有利于形成共享心智模型（武欣、吴志明，2005）。根据上述三个因素，第一，审计组搞好内部沟通、搞好与被审计单位相关人员之间的沟通是重要的工作，特别是在沟通过程中，充分尊重被审计单位是非常
12、重要的。第二，抑制团队中的搭便车行为也是很重要的。一方面，需要从激励机制上考虑审计人员在审计建议中的作用，激励审计人员在提出高质量审计建议方面多投入，而不是应付了事；另一方面，要充分调动被审计单位的积极性，使他们以积极的心态参与审计建议生产过程，避免他们以完全被动、应付了事的态度参加审计建议生产过程。第三，团队中要形成相互信任的氛围。审计组内部要相互信任，审计组要信任被审计单位相关人员，同时，被审计单位相关人员还需要信任审计组。当然，这些信任氛围的关键营造者是审计组负责人。 （二）实施条件分析 具有适宜的知识背景和共享心智模型的团队，对缺陷行为原因分析之后，抑制缺陷行为的措施也就具有了相当的基
13、础。在许多情况下，这些措施可能很多，不同措施的效果可能有差异，审计组是否要提出效果最好的措施呢？并不一定如此，关键的问题还要看被审计单位的实施条件。 审计建议的实施条件包括两方面的内容，一是实施审计建议的客观条件，二是实施审计建议的成本效益性。从客观条件来说，主要涉及实施审计建议的人财物及环境条件，如果不具备这些条件，则再好的审计建议也难以实施。例如，信息化能提高信息处理的及时性和准确性，然而，如果该单位暂时没有信息化人才，则提出这方面的建议，恐怕也难以得到实施。所以，现实生活中，审计建议实施存在三种情形：审计建议内容正确，且具备落实的客观条件，则落实建议的可能性极大；审计建议内容正确，且符合
14、实际情况，但被审计单位只具备部分落实建议的条件，则可能部分落实之；审计建议内容正确，被审计单位非主观不落实而属于客观不具备落实的条件，很可能不落实（宋永惠，1994）。从成本效益性来说，如果实施审计建议需要较大的投入，而其效益又不显著，则这种审计建议恐怕难以实施（周宁，1995）。 所以，在缺陷行为原因分析之后，在各种可能的对策措施中如何选择，要分析被审计单位的人财物及环境条件，同时，还要分析不同对策措施的成本效益性，在此基础上，提出被审计单位具备条件且符合成本效益原则的审计建议。 （三）提出审计建议 高质量的审计建议，除了找准缺陷行为的原因并分析实施条件外，还要以适宜的方式提出。这里的适宜方
15、式，主要包括以下三方面：第一，详简适宜。一方面，不能过于详细，完全取代了建议采纳者的职能，毕竟审计人员对缺陷行为及其原因的了解只是在较短时间内形成的，相对来说，被审计单位对缺陷行为更了解，所以，如果过于详细，可能束缚被审计单位的行为，有时甚至带来负面后果。例如，审计机关在对某酒精厂审计后提出了审计建议，建议该厂改变生产流程，部分生产工艺如何改造都有详细建议，该厂采纳了审计建议，为此投入了 600 多万元资金用于技改，由于多方面原因，改造后的生产状况仍然没有起色，企业损失近千万元（潘洪华，2002）。另一方面，也不能过于原则，如果审计建议过于原则，则这种建议是放之四海而皆准，被审计单位不得要领。
16、例如，许多审计机关在预算执行审计报告中，都会提到“希望今后加强预算制度建设，强化预算执行力度”，这种建议不具有针对性，难以实施。第二，措辞恰当。审计建议不具有强制性，需要建议采纳者主观上能接受这些建议，所以，事实上是审计组以书面形式与可能的建议采纳者之间进行沟通，措辞不恰当，可能会影响阅读者的接受程度。一般来说，批判性、指责性、命令式、居高临下式的措辞接受程度较低，而建设性、顾问性、商量式、平等式的措辞接受程度较高。第三，如果缺陷行为具有重大性或普遍性，需要被审计单位之外的机构来采取行动，此时，审计建议就不是提交被审计单位，而是提交给相关的主管部门或主管领导。在这种情形下，为了突出审计建议，要
17、有区别地将重要的审计建议在形式上从审计报告中分离出来，另行撰写，以审计建议书方式着重就审计事项提出有针对性的审计建议（周宁，1995）。 四、审计建议生产机制：问卷数据分析 本文从审计建议的针对性、审计建议的可行性和审计建议的提出方式三个方面分析了审计建议生产的逻辑过程，确定了生产过程的关键要素。然而，这种理论上的推导是否正确呢？笔者提炼理论推导中确定的关健因素，进行问卷调查，以验证上述关键因素是否正确。 （一）问卷设计和调查 根据本文前面提出的理论框架，归纳高质量审计建议生产的关键要素，形成如下问卷调查项目： 1.缺陷行为原因分析的关键成功因素 （1）交流者的知识背景 审计组应该对所涉及问题
18、具有较高的知识水平并具有一定的经验，能透彻了解和理解所涉及问题（X1）。 （2）交流者的交流态度 审计组做好内部沟通、做好与被审计单位相关人员之间的沟通是重要的工作（X2）。 需要从激励机制上考虑激励审计人员在提出高质量审计建议方面多投入（X3）。 要充分调动被审计单位相关的积极性，使他们以积极的心态参与审计建议生产过程（X4）。 审计组内部要相互信任，审计组要信任被审计单位相关人员，同时，被审计单位相关人员还需要信任审计组（X5）。 2.实施条件分析的关健成功因素 审计建议内容正确，且具备落实的客观条件，则落实建议的可能性极大（X6）。 审计建议内容正确，且符合实际情况，但被审计位只具备部分
19、落实建议的条件，则可能部分落实之（X7）。 审计建议内容正确，被审计单位非主观不落实而属于客观不具备落实的条件，很可能不落实（X8）。 审计建议要符合成本效益原则（X9）。 3.提出审计建议的关健成功因素 高质量的审计建议要详简适宜，不能过于详细，也不能过于原则（X10）。 批判性、指责性、命令式、居高临下式的措辞接受程度较低（X11）。建设性、顾问性、商量式、平等式的措辞接受程度较高（X12）。 如果缺陷行为具有重大性或普遍性，需要被审计单位之外的机构来采取行动，则审计建议需要从审计报告中分离出来，另行撰写（X13）。 根据以上项目，采用五级利克特（likert）量度表设计调查问卷。调查对象
20、是参加业务培训的审计机关的审计人员，发出问卷 150 份，收回有效问卷 135 份。样本量满足极限误差 10%、置信度 95%条件下的样本量要求。 （二）问卷数据分析 由于本文的问卷采用五级利克特量表，中位数是“3”，所以，如果所调查问题的分值与“3”有显著差异，则表明显著超过或低于平均水平。根据这个要求，本文采用的主要统计方法是比较均值中的单样本 T 检验，检验值为 3，检验各项目的量值与“3”是否存在显著差异（95%置信区间）。描述性统计结果如表 2 所示，单样本 T 检验结果如表 3 所示。结果显示，所有关键要素的认同度都显著高于中位数“3”，这表明本文提出的理论框架得到问卷调查数据的支
21、持。 五、结论和启示 一般来说，政府审计对于发现的违规行为和瑕疵行为都要提出审计建议。本文借鉴知识交流理论和共享心智模式理论，构建高质量审计建议生产机制理论框架，分析高质量审计建议生产的关健成功因素，并用问卷数据检验这些因素的认同度。 高质量的审计建议生产有三个基本条件：一是审计建议具有针对性，要求审计建议是在搞清楚缺陷行为原因之基础上提出；二是审计建议具有可行性，要求考虑建议实施者是否具有实行建议的基本条件；三是以适当方式提出审计建议，要求以审计建议实施者能愉快接受的方式提出审计建议。根据本文的理论分析，高质量审计建议的主要成功因素包括：（1）缺陷行为原因分析的关键成功因素包括：审计组应该对
22、所涉及问题具有较高的知识水平并具有一定的经验，能透彻了解和理解所涉及问题；审计组做好内部沟通、做好与被审计单位相关人员之间的沟通是重要的工作；需要从激励机制上考虑激励审计人员在提出高审计建议方面多投入；要充分调动被审计单位相关的积极性，使他们以积极的心态参与审计建议生产过程；审计组内部要相互信任，审计组要信任被审计单位相关人员，同时，被审计单位相关人员也需要信任审计组。（2）实施条件分析的关键成功因素包括：审计建议内容正确，且具备落实的客观条件，则落实建议的可能性极大；审计建议内容正确，且符合实际情况，但被审计位只具备部分落实建议的条件，则可能部分落实之；审计建议内容正确，被审计单位非主观不落
23、实而属于客观不具备落实的条件，很可能不落实；审计建议要符合成本效益原则。（3）提出审计建议的关健成功因素包括：高质量的审计建议要详简适宜，不能过于详细，也不能过于原则；批判性、指责性、命令式、居高临下式的措辞接受程度较低；建设性、顾问性、商量式、平等式的措辞接受程度较高；如果缺陷行为具有重大性或普遍性，需要被审计单位之外的机构来采取行动，审计建议需要从审计报告中分离出来，另行撰写。上述从理论上推导的三方面关键成功因素得到问卷调查的支持。 政府审计的终极目标是抑制缺陷行为，但是，这其中的一个关键问题就是提出高质量的审计建议，发挥防御功能。如果不能有效地进行审计整改，则政府审计的社会价值会降低，如
24、果屡查屡犯，缺陷行为赖以生存的体制、机制、制度不能得到改善，则从某种意义上来说，政府审计是浪费资源。缺陷行为屡查屡犯，一方面可能是有好的审计建议没有得到采纳，这是审计建议实施机制问题；另一方面，可能是审计建议本身就质量不高。所以，重视审计整改，必须首先重视审计建议的质量。 【参考文献】 宋永惠.对审计建议应具有法律效力的质疑J.审计理论与实践，1994（1）：16. 周宁.改进内部审计建议方式的设想J.当代审计，1995（6）：35. 彭朝晖.提高审计建议质量的几点思考J.财会通讯，1995（5）：21. 孙永飞，丁爱霞.如何提高审计建议的质量J.山东审计，1996（3）：46. 潘洪华.只做
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