1、对总分机构之间财税关系的初步探讨摘要：分支机构在企业扩大经营规模、增强业务能力过程中起着重要的作用。随之而来的财税问题也日益复杂。只有综合运用法律、会计、税务专业视角进行全盘考虑，才能找到最佳方案。 下载 关键词： 总分机构； 法律； 会计； 税务 一、总分机构的界定 总机构是指依法设立的企业法人。具体包括：有限责任公司、股份有限公司、非公司制企业法人。 分支机构是指总机构依法设立的非独立法人机构。例如：分公司、分厂、分店、分行等。子公司是企业法人，不是分支机构。 二、核算方式 会计工作组织形式，按企业与所属单位之间的经济管理体制不同，分为独立核算和非独立核算。独立核算是指对本单位的业务经营活
2、动过程及其成果进行全面、系统的会计核算。非独立核算又称报账制，是把本单位的业务经营活动有关的日常业务资料，逐日或定期报送上级单位，由上级单位进行核算。 （一）在会计上 独立核算的总机构或者分支机构都是会计主体。根据原企业所得税暂行条例实施细则第四条规定，独立核算必须同时具备：在银行开设结算账户；独立建立账簿、编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件。 非独立核算的分支机构不是会计主体，只是总机构的报账单位。 （二）在法律上 根据企业法人登记管理条例施行细则第十四条（六）规定，所有的企业法人应当实行独立核算。所以公司登记（备案）申请书、非公司企业法人登记（备案）申请书没有“核算方式”栏可供选择。 分
3、支机构可以根据实际情况选择核算方式。所以分公司登记（备案）申请书、营业单位登记申请书设有“核算方式”栏可供选择。因此办理税务登记时，税务登记表“核算方式”栏应根据分公司登记（备案）申请书、营业单位登记申请书填写。已经成立的分支机构需要变更核算方式的，先变更工商登记并取得核准变更登记通知书，然后填写变更税务登记表等资料办理变更。 （三）在税务上 分支机构无论选择独立核算或非独立核算，都必须进行税务登记或补充信息采集。2015 年 10 月 1 日起实行“三证合一”登记制度改革，新设立企业不需领取税务登记证。但应在领取营业执照后 15 日内，将相关资料报送税局备案，并进行税种核定。 税种核定很重要
4、。有核定的，就要根据税种和期限进行申报纳税，当期没有经营行为的税种也要零申报。没有核定且未发生纳税义务的，就不用申报纳税，当然也不用零申报。至于同一纳税人的企业所得税，被国地税局同时核定的现象也是屡见不鲜。 非独立核算的分支机构已经有税种认定的，向税局提交非独立核算分支机构合并申报认定表等申请材料，经过审批后可以由总机构统一进行申报。未经审批有发生纳税义务的，即使之前没有进行税种认定或者没有核定该税种，也要向所在地税局进行申报纳税。例如：跨县设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，受货机构向购货方开具发票或向购货方收取货款，即产生增值税“视同销售”环节的纳
5、税义务。由受货机构向所在地税务机关申报缴纳增值税，否则由总机构统一申报缴纳增值税。非独立核算的分支机构如果是受货机构，此时必须向所在地的税局申报纳税。 三、申报纳税 （一）增值税 固定业户的总分机构不在同一县的，通常是向各自所在地的税务机关申报纳税。但是根据关于固定业户总分机构增值税汇总纳税有关政策的通知（财税20129 号）规定，经过省级国家税务局审批同意，分支机构也可以由总机构申报缴纳。 分支机构只有实施独立核算，才符合增值税一般纳税人资格认定管理办法（国家税务总局令第 22 号）第四条的规定。但是，云国税发20062 号增值税一般纳税人跨地区设置非独立核算分支机构增值税管理办法规定，非独
6、立核算分支机构可以是增值税一般纳税人。分支机构要成为增值税一般纳税人，部份税局还要求提供总机构为一般纳税人的证明。 （二）营业税 分支机构应为营业税纳税义务人，与其核算方式毫无关系。提供应税劳务的纳税地点为税务登记地；提供建筑业应税劳务的纳税地点为劳务发生地；转让、出租土地使用权的纳税地点为土地所在地；销售、出租不动产的纳税地点为不动产所在地。 （三）企业所得税 1.总分机构跨地区（指跨省级） 根据跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法（国家税务总局公告201257 号）规定，总机构只要跨地区设立一家不具有法人资格分支机构，就是汇总纳税企业。总分机构应分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得
7、税。 就地分摊缴纳企业所得税（分蛋糕）采用“T”字切割法。不是所有的分支机构都能够参与分蛋糕，只有产生增值税、营业税税收贡献（具有主体生产经营职能）的二级分支机构才有资格。至于三级分支机构只能汇总到二级分支机构，主要是为了简化分摊反正肉烂在锅里。 201257 号公告第五条，五项分支机构不能参与分蛋糕原因如下：（1）项是该分支机构没有收入，按照总分机构分摊税款公式，计算结果是零。（2）项是该总机构的年度应纳税所得额不超过 30 万元，应纳所得税最多只有 7.5 万元，没有必要小题大做在总分机构之间分摊。（3）项是该分支机构是新设立的，上年度没有营业收入、职工薪酬和资产总额数据，按照总分机构分摊
8、税款公式没法计算。（4）项是该分支机构已经注销不存在，税款分摊计算出来了，上哪里去申报纳税？（5）项是该分支机构在国外，肥水不流外人田，税款分摊干脆就不用计算了。 2.总分机构同一地区 201257 号公告规定由各省国地税联合制定。 广东国地税关于我省跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的公告（2013 年第 13 号公告），跨地级市设立不具有法人资格分支机构的，参照201257 号公告执行。同一地级市跨县（区）设立不具有法人资格分支机构的，由各地级市国地税联合制定。 揭阳市国地税关于我市跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的公告（2014年第 1 号），跨县（市、区）设立不具
9、有法人资格分支机构的，参照201257 号公告执行。 （四）个人所得税 分支机构向其工作人员支付工资时，属于扣缴义务人，应按规定代扣代缴个人所得税。分支机构应向所在地税务局办理全员全额扣缴申报。 四、会计核算 参照施工企业会计核算办法（财会200327 号），总分机构可以根据需要自行设置“拨付所属资金”、“上级拨入资金”和“内部往来”等科目。 （一）总分机构增设资产类科目“内部往来”，本科目既是资产类结算账户，又是负债类结算账户。借方反映总分机构或各分支机构之间应收、预付、其他应收及转销的款项；借方余额反映应收款项。贷方反映总分机构或各分支机构之间应付、预收、其他应付及转销的款项；贷方余额反映
10、应付款项。按照总机构或各分支机构进行二级明细核算。 2 月份总机构收到投资款 999，000 元，甲分支机构购入商品64，000 元 北京总机构账务处理 借：银行存款北京分行 999，000 贷：实收资本 999，000 广东甲分支机构账务处理 借：库存商品 64，000 贷：应付账款 64，000 2 月份甲分支机构向总机构借款 91，500 元 北京总机构账务处理 借：内部往来甲分支机构 91，500 贷：银行存款北京分行 91，500 广东甲分支机构账务处理 借：银行存款广东支行 91，500 贷：内部往来总机构 91，500 2 月份乙分支机构向甲分支机构借款 125，000 元 福建
11、乙分支机构账务处理 借：银行存款福建支行 125，000 贷：内部往来甲分支机构 125，000 广东甲分支机构账务处理 借：内部往来乙分支机构 125，000 贷：银行存款广东支行 125，000 （二）总分机构增设资产类科目“存货未实现内部损益”，作为“存货”项目的备抵账户。本科目核算总分机构或各分支机构之间因满足增值税视同销售条件，送货机构使用“平均销售价格”或者“组成计税价格”而产生的未实现内部损益。按照总机构或各分支机构进行二级明细核算。 （三）总机构增设资产类科目“拨付所属资金”，本科目核算总机构拨付各分支机构用于生产经营使用的资金。按照各分支机构进行二级明细核算。 （四）分支机构
12、增设所有者权益类科目“上级拨入资金”，本科目核算分支机构收到总机构拨入用于生产经营使用的资金。总分机构或各分支机构之间因债权债务、存货购销等业务而发生的应收应付款，应在“内部往来”科目核算，不在本科目核算。 五、编制汇总财务报表 （一）所有独立核算单位先按照各自的账套，编制各自的财务报表。 （二）总机构对所有独立核算分支机构的“内部往来”、“拨付所属资金”、“上级拨入资金”账户余额进行稽核，并确保一一对应且相等。 （三）总机构根据所有独立核算分支机构资产负债表的期末数，编制汇总资产负债表底稿，并使“内部往来”、“拨付所属资金”、“上级拨入资金”三个项目的期末数为零。 注释： 黄运武等主编商务大辞典中国对外经济贸易出版社 ，1998 增值税暂行条例实施细则第四条第（三）项 关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知（国税发1998137 号） 参考文献： 财政部.施工企业会计制度M.中国经济出版社，1993，1. 刘艳旭等.试论总分公司的财务会计核算J.东北电力学院学报，2005 （05）. （作者单位：广东省普宁市兴业资产评估事务所）
