1、新会计准则下合并财务报表合并范围的比较分析摘要：确定合并财务报表合并范围是编制合并财务报表的基础，并直接影响合并财务报表信息的真实性和完整性。其中合并范围的界定至关重要。本文通过探讨 2006 年 2 月 15 日发布的企业会计准则第 33 号合并财务报表（以下简称 06 版 CAS 33）中关于合并范围界定存在的问题，对比评价 2014 年 2 月 17 日修订版企业会计准则第 33 号合并财务报表（以下简称修订版 CAS 33）的重大变化。 下载 关键词：新准则；合并财务报表；合并范围 中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）002-000-01 为了
2、适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，提高企业合并财务报表质量，财政部根据企业会计准则基本准则，对 06 版 CAS 33进行了修订。其中第二章合并范围是修订版 CAS 33 中变动最大的部分，对控制的含义和判断、投资性主体、实质性权利和保护性权利等内容进行了详细的说明和规范。 一、2006 版企业会计准则第 33 号合并财务报表合并范围界定存在的问题 1.对控制权的判定不适合目前经济发展的要求 06 版 CAS 33 规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。并对控制作了如下定义：控制，是指一个企业能够决定另一
3、个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。对控制的判断依据主要在“表决权”、“投资者协议”以及“潜在表决权”。如在投资单位拥有被投资单位表决权比例为半数或半数以下时，考虑章程、协议以及在董事会或类似机构中的多数表决权。但这种控制的判定方法，显然不适合结构化主体的判定情景。2011 年修订的国际财务报告准则IFRS 12 中将结构化主体定义为：确定其控制方的时时候没有将表决权或者类似权利作为决定性因素而设计的主体。主导该主体活动相关活动的依据通常是合同或者相应安排。在这种情况下，对于结构化主体中特殊目的载体（以下简称 SPV），一方面.将其纳入合并财务报表将影响其目
4、的的实现，从而失去 SPV 存在的意义；另一方面，不将其纳入合并财务报表又会使其成为某些公司逃避债务的手段。对这些特殊情况下的被投资单位是否应纳入合并财务报表 06 版 CAS 33 并未给出明确的规定。 2.合并范围的判定标准不明确，易导致人为操纵 06 版 CAS 33 对于合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确定。控制的标准是：“母公司直接或者通过子公司间接拥有半数以上表决权，表明母公司能够控制被投资单位，有证据表明能控制被投资单位的除外；母公司拥有被投资单位半数或半数以下表决权，满足下列条件之一的。视为母公司能够控制被投资单位。”（四项具体规定可参见 06 版 CAS 33）。虽然控
5、制标准的制定考虑了表决权数量标准和实质性控制标准，但在实务处理中却使得一些企业在符合准则规定的前提下，从自身利益考虑，随意变动合并范围，从而影响财务报表提供信息的真实性与完整性。 二、2014 年修订版企业会计准则第 33 号合并财务报表合并范围界定的变化 随着经济的发展，06 版 CAS 33 对于合并财务报表的合并范围的判定标准已经跟不上时代的发展，尤其是对结构化主体的判定，这就迫切要求对06 版 CAS 33 在合并范围上做出实质性的修订。 对比 06 版 CAS 33 和修订版 CAS 33 可以发现，合并范围的变化是修订版 CAS 33 的最大变化。虽然在合并范围的表述上，两者没有差
6、异，均要求以控制为基础予以确定合并范围，同时要求母公司将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，但对于控制的定义、实质性控制概念，特殊情况下控制的判定，修订版 CAS 33 都有很大的变化。 1.控制定义的修改 修订版 CAS 33 将控制定义为：投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”通过对比 06 版 CAS 33 对控制的定义可以发现，两项规定都强调权利以及利益，但是修订版 CAS 33 却增加了“有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”，这就考虑了当存在委托代理关系时，投资单位能否控制被投资单位。 此外，在
7、权利以及利益的表述方面也发生了重大变化。在权利方面，06版 CAS 33 强调“决定企业的财务和经营政策”，修订版 CAS 33 变为“参与被投资方的相关活动”，通常情况下，这两种表述方法可以等同，但在涉及特殊目的实体时，两种表述是存在差异的。例如 SPV 是为了实现某个特定目标而由发起人或独立第三方发起设立的实体，其活动范围和决策方法均由设立时的合同或者章程予以规定。投资各方分别主导被投资方财务和经营政策的不同方面，难以确定哪一方决定其财务和经营政策。在利益方面，06 版 CAS 33 描述为“获取利益”，而修订版 CAS 33 则表述为“享有可变回报”，可见，修订版 CAS 33 对利益的
8、定义更加广泛，同时也更加严谨。由以上分析可知，修订版 CAS 33 对于“控制”的定义显得更为合理，具有更广泛的适用性。 2.控制判断标准的修改 从“控制”的判断依据看，修订版 CAS 33 在表决权、投资者协议、潜在表决权基础上增加了权利的性质、可变回报的实质、运用权力的能力和投资性主体。以下从权利的性质及运用权力的能力两个方面分析其具体变化。 从权利的性质方面来看，投资方的权力来自其在被投资方享有的权利，这种权利必须是现时权利，并且是实质性权利而非保护性权利。这种现时权利的存在使投资方目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使。实质性权利的含义突出持有人在对被投资方相关活动进行
9、决策时有实际能力行使的可执行权利，而非保护性权利。如果两个或两个以上的投资方分别享有能够单方面主导被投资方相关活动的现时权利，则能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。投资方在判断其运用权力的能力时，需要考虑与其他方的关系。例如，在某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力，这时，投资方应当考虑其是否具有某些实际能力以单方面主导被投资者相关活动的证据，从而拥有对被投资方的权力。此外，投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权。如果代理人仅代表主要责任人行使决策权，则该代理人不控制被投资方。如果投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人，则应当将该决策权视为自身直接持有。 参考文献： 财政部.关于印发修订企业会计准则第 33 号合并财务报表的通知.2014，2. 唐梅玲.合并财务报表准则征求意见稿的完善建议.财会月刊，2013，10.
