1、本科毕业论文（设计）论文题目反向购买相关会计准则研究以“海通证券”为例所在学院专业班级会计学学生姓名学号指导教师职称完成日期年月日毕业论文独创性声明本人郑重声明所提交的毕业论文是本人在指导教师的指导下进行的研究工作及取得的研究成果。除文中特别加以标注的地方外，论文中不包含他人已经发表的学术成果或者他人为获得高等院校学位而使用过的材料，论文中不涉及任何知识产权纠纷。否则，本人将承担一切责任。学生签名_日期_I摘要企业合并是市场条件下企业进行产业结构调整、优化资源配置、提高企业竞争力的常见方式。自首次出现以来，企业合并的数量迅速增多、方式不断创新。作为一种有效的资源配置方式，并购重组已经随着全流通
2、时代的到来被越来越多的企业及地方政府所推崇。同时，为了能为不断创新的企业合并形式提供行之有效的指导各国政府对于企业合并相关会计准的修订一直没有停止。目前一种全新的企业合并方式反向收购已经出现在我国企业的并购方式中。本文以海通证券反向购买案为例对反向购买相关会计准则进行研究，并结合我国转型经济的特点，对制定我国反向购买会计准则提出几点建议。关键词企业合并；反向购买；会计准则；海通证券IIABSTRACTENTERPRISEMERGERISTHEMOSTCOMMONWAYFORMARKETTOADJUSTINDUSTRYSTRUCTURE，OPTIMIZETHEALLOCATIONOFRESOUR
3、CES，TOIMPROVETHECOMPETITIVENESSOFENTERPRISESSINCETHEFIRSTTIMEITAPPEARANCES，THENUMBEROFWAYANDINNOVATIONOFACQUISITIONANDREORGANIZATIONOFLISTEDCOMPANIESHADBEENINCREASINGRAPIDLYASANEFFECTIVEWAYOFALLOCATIONOFRESOURCES，MERGERANDREORGANIZATIONHASBEENPAIDATTENTIONBYMOREANDMOREENTERPRISESANDLOCALGOVERNMENTWI
4、THTHEARRIVALOFTHEERAOFTHEFULLCIRCULATIONATTHESAMETIME，INORDERTOPROVIDEINNOVATIVEENTERPRISEMERGERWITHEFFECTIVEGUIDANCEFORMFORENTERPRISEMERGERRELEVANTACCOUNTINGREVISINGSTANDARDGOVERNMENTSNEVERSTOPNOWANEWENTERPRISEMERGERWAYREVERSEACQUISITIONHASAPPEAREDINOURCOUNTRYBUSINESSENTERPRISEOFMERGERSANDACQUISITI
5、ONSTHISPAPERTOHAITONGSECURITIESCOREVERSEACQUISITIONCASEASANEXAMPLETOREVERSEBUYSRELEVANTACCOUNTINGSTANDARDS，ANDINCOMBINATIONWITHTHECHARACTERISTICSOFTHEECONOMICTRANSITION，ONTHEDEVELOPMENTOFOURCOUNTRYREVERSEPURCHASEACCOUNTINGSTANDARDS，PUTSFORWARDSEVERALSUGGESTIONSKEYWORDSENTERPRISEMERGER；REVERSEACQUISI
6、TION；ACCOUNTINGSTANDARDSHAITONGSECURITIESCOMPANYIII目录1企业合并发展概况111西方企业合并发展概况112我国企业合并发展概况22企业合并会计准则沿革321美国企业合并会计准则的沿革322国际会计准则的沿革423中国会计准则的沿革53海通证券反向购买案例介绍731案例背景732相关方介绍733合并过程834相关会计处理9341购买方的确认9342反向购买合并成本10343合并财务报表的编制104会计准则的建议1141增加涉及业务的合并准则和定义1142购买方的确认11参考文献13致谢141在现代市场经济条件下，企业合并是资本市场的重要主题，是推
7、动上市公司做优做强做大实现资本市场资源优化配置功能的有效途径和重要方式。其中反向购买是可以帮助上市公司以较小的成本实现快速扩张的企业合并手段，同时还可以有效地盘活存量资产，为产业结构升级和经济结构调整提供重要渠道，同时也有利于为投资者提供更多的投资机会。是以自2007年我国第一个反向购买案例出现后，我国经济市场上的反向购买就如同雨后春笋一般多了起来。但是我国相关的会计准则没能像市场一样迅速吸收新事物。近几年的市场上的反向购买采用的会计处理方法层出不穷，没有统一规范的相关会计准则使得反向购买的会计处理漏洞百出。因此，规范企业合并会计准则就显得更加重要。我国财政部于2006年发布了企业会计准则第2
8、0号企业合并的会计准则，并于2007年1月1日开始实施。作为我国第一个反向购买案例，海通证券无疑是最具代表性的案例，同时又因为其发生的时间让这个案例充满了争议。通过这个案例从购买方确认和合并成本两方面入手对反向购买相关会计准则进行研究。1企业合并发展概况11西方企业合并发展概况企业合并始于19世纪末20世纪初的美国，100多年来，全球企业己掀起过五次大规模的并购浪潮。美国著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者施蒂格勒就曾说过“没有一个美国的大公司不是通过某种程度、某种方式的合并而成长起来的，几乎没有一家大公司是靠内部扩张成长起来的。”在二十世纪初叶，随着工业革命的迅猛发展和科学技术的应用，集中资源
9、做大企业成为了这个时代最鲜明的特征。由此引发了第一次企业合并的浪潮，同时也带来了以工业商品为中心的行业垄断。二十世纪二十年代，垄断行业从煤、电、油、化工等行业向运输、通讯、商业、金融等商品和服务业转移。于是跨行业的纵向并购促成寡头垄断成为第二次并购浪潮的特征。第三次合并浪潮发生在二十世纪六十年代，这时的合并多以跨行业的多元化合并为主，在1968年美国经济衰退之前，200家大企业控制了百分之六十的国民经济。二十世纪七十年代美国经济“滞涨”，一批号称“金融买家”的人以买卖企业的方式来获利的融资并购掀起了第四次浪潮。全球化及网络经济的迅猛崛起再一次破坏了既存的经济格局，从而引发了目前方兴未艾、难以名
10、状的巨型并购浪潮。212我国企业合并发展概况自从改革开放以来，我国的市场经济就一直以日新月异的速度发展着，与此同时，海外优秀的经营模式和市场手段也渐渐被中国学习和模仿。1984年在我国保定、武汉等地出现大批企业合并的交易，绝大部分合并都属于购买式合并。随后的几年间全国各地掀起了一轮合并浪潮，企业合并的形式和会计处理方法也从最初的简单向多种多样和复杂转变。1992年在国企改革加速、外资大量涌入、民间投资升温三大动力作用下，中国并购市场出现了上市公司并购、外商并购国有企业以及中国企业跨国并构事件，带来了又一个合并高潮。进入21世纪，我国企业合并的势头更是有增无减，合并类型、方式也日趋多元化。这时管
11、理者对于企业发展的期望已经从单纯的追求经营规模的扩张发展到争取在资本市场上市，以寻求资本市场的支持。2007年6月，上海市都市农商社股份有限公司换股吸收合并海通证券股份有限公司正式得到了中国证券监督管理委员会的批准。这是我国证券市场首例证券公司反向收购借壳上市的案例。自此之后，反向购买在资本市场上层出不穷。反向购买在美国非常普遍。因为作为证券公司上市的两种方式，反向购买与IPO相比，优势明显1手续简单，上市条件灵活。反向购买可以避开IPO方式严格的条件，避免复杂的财务和法律障碍，没有繁琐的上市审批程序和漫长的审查和等待发行的时间。2实现上市时间短。反向购买一般在六至八个月里就可以一步到位，可以
12、节省很多时间和费用。3公司重组收益较大。控股一家上市公司，将广泛引起投资者的关注。这种合并方式使得壳公司和证券公司都会受到较大新闻效应的同时，壳公司经过资产置换，盈利能力将大大提高，其股市价值可能迅速增长，因此，证券公司所购买的股权价值也可能成倍的增长，使得证券公司因此获得巨大的重组受益。4获得证券市场再融资资格。证券公司通过借壳实现上市后，可以根据公司业绩的好坏、股价的高低，通过增发新股、配股等方式进行后续再融资。32企业合并会计准则沿革企业合并发展至今已跨越了两个世纪，在上世纪三十年代之前，没有一个国家出台一部能够规范企业合并的会计准则，相关的会计处理只能一直沿用传统的购买资产或发行股票的
13、会计处理方法。很显然，这种会计处理方法没有反映出企业合并的实质，没有体现出“合并交易”的特殊性。21美国企业合并会计准则的沿革美国在规范企业合并的会计方面从来都站在最前沿。1944年的美国会计程序委员会（CAP）发布了会计研研公报第24号无形资产会计（ARBNO24“ACCOUNTINGFORINTANGIBLEASSET”），其中涉及到了企业合并会计。1950年发布的会计研究公报第40号企业合并中提出了三项标准来判断是否采用权益结合法。紧接着在1957年美国注册会计师协会会计程序委员会（CAP）发布了会计研究公报第48号企业合并，对ARB40进行了第一次的修订。第二次的修订是1970年发布的
14、意见书第16号企业合并（APBOPINIONNO16简称APBL6）。该文献一度成为国际上企业合并会计规范文献的蓝本，直到2001年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布财务会计准则第141号企业合并（简称FASL41），该准则是目前美国采用的企业合并会计准则。理论界对于APB16褒贬不一，美国的会计信息使用者对这一准则存在较大的意见。为此美国财务会计准则委员会（FASB）于1996年重新开始讨论企业合并会计方法的问题，并在1999年发布的草案中建议取消权益及合法。将商誉最大摊销年限缩短至20年并进入损益表。虽然这一建议遭到了业界空前强烈的抵制，但FASB出于对准则中立性的考虑在2001年发
15、布的财务会计准则公告第141号企业合并（以下简称）中规定不再使用权益结合法。这一准则和同年公布的财务会计准则公告第142号商誉和其他无形资产（以下简称SFAS142）一起替代了APB16、APB17和SFAS38号购入企业购置前的或有事项的会计处理。2007年12月，FASB又对SFAS141进行了修改，这次修改主要是为了提高报告主体财务报告信息的相关性、可比性和一致性。从此时起，FASB141规定实质上所有的企业合并都是购并，因此，所有的企业合并都是应该同购买其他资产的会计处理方法一样处理以交换价值为基础。显然。这一观点十分重要，它否定了权益结合法存在的基本假设。可是4同时也带来了一个新问题
16、在换股合并时，到底谁是购买方FASB认为在决定购买方时所有一切相关的因素都应该纳入考虑范围。（程言雷，2008）22国际会计准则的沿革相较于美国的公认会计准则，国际会计准则委员会（IASC）在制定准则时需要考虑的因素远比单个国家或地区的要复杂得多。1981年9月，IASC发布了第22号征求意见稿企业合并，1983年11月IASC出台了最初的国际会计准则第22号（IAS22）企业合并，并于1985年1月1日生效。1992年6月，IASC发布了第54号征求意见稿企业合并对IAS22（1983）进行修订，于1993年12月批准IAS22（1993年修订版），代替1983年颁布的IAS22（1983）
17、，并于1995年1月1日生效。1998年，IASC在对IAS22（1993）修改的基础上，发布了修订后的IAS22（1998）企业合并。它包括对商誉处理的新要求、负商誉、因合并引起的准备以及购得资产的公允价值的规定，取代IAS22（1993）于1999年7月1日生效，但鼓励提前采用。国际会计准则第22号企业合并（1998年修订）将权益结合法（POOLINGOFINTERESTMETHOD）定义为“权益结合，是一种合并形式。在这种企业合并中，与合并的股东联合控制它们全部的或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续从合后的实体分享利益和分担风险。因此，任何一方都不能认定是购买方。“其实质是权益结合
18、而非购买。它适用于换股合并，即一家企业完全用自己的普通股去交换另一企业几乎全部的普通股，无经济资源流入与流出，合并后企业所有者权益继续存在（孙聪，2007）。2003年初，由于“对实质上同类的交易允许采用两种会计处理方法削弱了财务报表的可行性”及“导致构造便于获得预期会计结果的交易的动机”，国际会计准则理事会（IASB）推出国际财务报告准则第3号企业合并（简称IFRS3）征求意见稿，对IAS22号准则进行修改，并最终于2004年3月31日通过，正式禁用了权益结合法。2008年1月10日IASB发布了IFRS3的修订版（简称IFRS32008），并同时发布了国际会计准则第27号（IAS27）合并
19、财务报表和单独财务报表的修订版，规定所有自2009年7月1日或以后日期开始的企业合并均必须采用上述两项准则的修订版。IFRS3（2008）进一步强调公允价值的使用，这无形中增加了有关企业合并会计核算的判断和主观性，并要求估价专家提供更多意见；将控制权的变更5视为重大经济事件引入了在获得或丧失控制权时，按公允价值对权益进行重新计量的要求，并将具有控制权及不具控制权的股东之间进行的、不会导致丧失控制权的所有交易的影响直接计入权益；交易成本、或有对价的价值变动、原有合同的结算、以股份为基础的支付及类似项目通常均独立于企业合并核算且通常将影响损益（程言雷，2009）。23中国会计准则的沿革1989年2
20、月19日为了规范全国各地纷纷兴起的合并行为，国家体委、国家计委、财政部和国家国有资产管理局联合颁布了关于企业兼并的暂行办法，这也是我国第一部有关企业合并的行政法规。该办法只适用于购买式企业合并。其中对企业合并的形式、被并企业资产评估作价等作了详细规定。1992年我国进入第二次并购高潮出现了上市公司并购、外商并购国有企业以及中国企业跨国并构事件。在该阶段，国务院于1993年4月22日颁布股票发行和交易管理暂行条例，其中第四章上市公司的收购对上市公司通过股票收购实现并购进行了限制。1995年，财政部印发具体会计准则企业合并征求意见稿。直至1997年8月7日，财政部发布企业兼并会计处理问题暂行规定，
21、该文件连同合并会计报表暂行规定、关于执行具体会计准则和有关会计问题的解答成为迄今为止约束我国企业合并会计的规范。从我国目前的会计规范制度来看，我国企业合并会计准则尚处于征求意见阶段。是1995年财政部发布的合并会计报表暂行规定财会199511号。文件中虽然没有提及“购买法”和“权益结合法”，具体会计处理中也未涉及，但是它对编制合并报表的企业范围、纳入合并报表的企业范围、合并报表内容、编制方法和报表附注、报表格式都进行了详细的规定，是多年来指导我国合并实务的里程碑式的文件之一，也是后来对企业合并业务包括企业合并会计处理方法的确认进行进一步规范的基础。为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信
22、息质量，根据中华人民共和国会计法等国家有关法律、行政法规，财政部于2006年颁布了新企业会计准则。虽然企业会计准则第20号企业合并、应用指南及准则讲解没有明确地以书面的、文字性的描述对购买法和权益结合法进行定义，但是准则将企业合并进行新的分类并规定了具体的操作方法，实际上就是确定了非同一控制下的企业合并使用购买法和同一控制下的企业合并采用权益结合法的会计处理方法。这里的购买法，基本等同于目前国际上普遍使用的购买法；但6此“权益结合法”则非彼“权益结合法”，主要区别在于我国的“权益结合法”中的合并对价可以为任意资产、负债，而原国际上通行的权益结合法则有诸多限制，比如不能任意确认购买方等等。针对反
23、向购买，我国财政部分别在关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知（2008）和关于非上市公司购买上市公司股份实现间接上市会计处理的复函（财会便200917号）中对反向购买的会计处理进行了原则性的规定。企业会计准则讲解（2008）中对反向购买进行了定义非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，该类企业合并通常称为“反向购买”。73海通证券反向购买案例介绍31案例背景自从中国证监会综合治理证券业以来，在很多场合公开表示支持优质证券公司做强做大，
24、不断鼓励符合条件的证券公司上市。海通证券成立于1988年的海通证券，紧接着海通证券进行了多次增资扩股，一直到2002年，公司注册资本金已由最初的3000万元增至8734亿元，成为国内券商中资本规模最大的综合性证券公司。资本规模已经最大，接下必然要求通过上市、借助资本市场的力量插上翅膀实现做强的目标。但是海通证券无法满足IPO上市所需要近三年持续盈利和合规稳健经营等严苛要求，因此通过反向购买上市则成了唯一能够在最快的时间内实现上市的方式。32相关方介绍（1）海通证券上海海通证券公司是海通证券的前身，成立于1988年，是我国最早成立的证券公司之一。1994年改制为有限责任公司，并发展成全国性的证券
25、公司。2001年底，上海海通证券公司通过整体改制为股份有限公司。2002年，发展成为当时国内证券行业中资本规模最大的综合性证券公司，并致力于走国际化的金融控股集团的发展道路。2005年5月，经中国证券业协会评审通过，海通证券成为创新试点券商，公司发展进入新时期，各项业务在接下来的几年间保持市场前列。为了进一步做大做强，提高市场份额和市场竞争力，海通证券一直寻求合适的时机和方式实现上市目的。（2）都市股份都市股份原名“上海市农垦农工商综合商社股份有限公司“，1993年9月经批准改制为股份制企业，上市时间是1994年2月4日。2001年8月更名为“上海市都市农商社股份有限公司“。截至2006年9月
26、30日，都市股份总股本为358亿股。这其中最大的股东光明集团持有有限售条件股份241亿股，占总股本的6736；其它无限售条件的流通股股东持股117亿股，占总股本的3264。都市股份主营业务是蔬菜、瓜果等的种植及加工、批发和零售。2005年税收政策调整和主营业务成本增加等原因使得都市股份资产盈利能力明显下降。（3）光明集团8光明集团是依照上海市国资国企改革总体部署，在2006年8月7日由上海益民食品一厂集团有限公司、上海农工商集团有限公司、上海市糖业烟酒集团有限公司等相关资产以上海农工商集团有限公司为平台通过重组、增资设立的一家以食品产业链为核心的现代都市产业集团。光明集团以种源、生态、装备和标
27、准农业作为重点发展的现代都市农业和商业流通和物流配送为核心的现代服务业等。33合并过程海通证券的上市方案是借壳都市股份（600837）实现上市。都市股份已于2005年11月8日完成股权分置改革。都市股份的控股股东是光明食品（集团）有限公司（以下简称“光明集团”），持有都市股份目前总股本的6736。经过资产转让、换股吸收合并，都市股份成功转型为一家证券业上市公司，海通证券也得以成功“借壳上市”。海通证券借壳上市，资产转让与换股吸收合并“两步并做一步走”。1、全部资产、负债出售2、支付2亿元补偿费2、新发股份换取全部股份2、全部资产、负债和业务并入图1海通证券反向购买海通证券借壳上市的具体方案如下
28、。（1）光明集团以现金购买都市股份的全部资产及负债光明集团按照都市股份2006年9月30日经评估的净资产值以现金购买都市股份全部资产及负债，共计人民币756亿元。都市股份现有员工也将随资产含负债一并由光明集团承接；同时，都市股份现有业务也将由光明集团承继。通过本次资产出售，都市股份非证券类资产将被剥离。资产出售后都市股份股本结构未发生变化。（2）都市股份以新增股份换股吸收合并海通证券在将全部资产及负债出售的同时，都市股份以新增股份换股吸收合并海通证券。都市股份的换股价格以停牌前市场价格为基准确定为580元股，海通光明集团都市股份（换股后改名为都市股份）海通证券（换股后作为续存公司继续原有业务。
29、）9证券以201元股作为换股价格，由此确定都市股份与海通证券的换股比例为10347，即每L股海通证券股份换0347股都市股份的股份。新增股份换股吸收合并的基准日为2006年9月30日，海通证券吸收合并前股本为8，734，438，870股，换为都市股份3，031，000，000股，占合并后都市股份总股本的89943。换股吸收合并后都市股份总股本增加为3389亿股。本次以新增股份换股吸收合并完成后，都市股份申请更名为“海通证券股份有限公司”，并申请将注册地迁往海通证券注册地，按海通证券现有经营范围更改其经营范围。吸收合并过程中，光明集团也赋予都市股份所有流通股股东现金选择权。具有现金选择权的都市股
30、份流通股股东可以全部或部分行使现金选择权，行使现金选择权的股东，将能按照都市股份停牌前收盘价格580元的换股价格取得现金，并将其相应的股份过户给光明集团。吸收合并现金选择权行使过程中的第三方光明集团将按照有关规定及时将相当于全部换股金额的20的现金及时划入中国证券登记结算有限责任公司上海分公司指定账户中。34相关会计处理海通证券的反向购买案横跨了2006、2007两个年度，经历了新旧会计准则的交替。旧会计准则中并没有关于反向购买的解释，所以都市股份重大资产出售及吸收合并海通证券报告将这次合并定义为吸收合并。2008年开始财政部对反向购买的定义和会计处理进行了原则性的描述。2011年出台了具体的
31、反向购买的相关会计准则。341购买方的确认与普通的以发行权益性证券交换股权的方式进行的企业合并相比，在反向购买中发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方。而法律上的子公司应为会计上的购买者。在我国吸收合并的会计准则的规定中购买方制企业合并中取得被购买方的的全部资产，并将有关的资产和负债并入自己的报表和账簿中进行核算，同时注销被购买方的法人资格，是以最初确认的购买方是海通证券。但是随着关于反向购买相关会计准则的出台，秉持实质重于形式的原则，海通证券在合并之后虽然获得了都市股份的全部资产但是相应的也失去
32、了对合并后主体及相关业务的控制权，所以海通证券应该是会计上的被购买方而不是购买方。10342反向购买合并成本在反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式来换取在合并后报告主体的股权比例，应按照向法律上的母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果作为合并成本。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；和案例中的购买方一样权益性证券在购买日没有公开报价的，应当参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中更为明显证据支持的一个为基础，确认购买方假定应发行权益性证券的公允价值。在案例中，本次反向购买并入
33、的都市股份资产合计831，424，39535元，全部系银行存款。包括光明集团受让都市股份全部资产及负债支付的转让款756亿元，转让价格以都市股份截至2006年9月30日经评估确认的净资产值确定；都市股份过度期间实现的净利润75，333，70535元；都市股份专户存款利息收入90，69000元。并入的都市股份负债合计123，593，90649元，这个数据主要是根据都市股份2006年度股东大会决议应付都市股份老股东2006年现金红利计算的。并入的都市股份股东权益合计707，830，48886元其中股本358，272，91000元，资本公积349，557，57886元。假设无明确证据表明,经海通证券
34、独立财务顾问评估的2006年9月30日的海通证券股权价值210元/股,可以作为其合并交易中海通证券权益股份的公允价,则合并成本应以都市股份合并基准日2006年9月30日的收盘价58元/股计算的都市股份合并前的所有股份总市值加上另外的补偿支出作为合并成本。合并成本应为358,272,91058200,000,0002,277,982,878元343合并财务报表的编制合并报表中，子公司（购买方）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行计量和确认；留存收益和其他权益余额应反映子公司合并前发行在外的股权面值以及该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额；企业合并成本大于合并中取得被购买方的可辨认净
35、资产公允价值的份额确认为商誉，小余的份额计入合并当期损益；合并财务报表的比较信息应当是购买方的比较信息（即法律上子公司的前期报告）；被购买方的相关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为购买方的股份，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。114会计准则的建议我国的企业会计准则颁布的时间较西方国家的同类准则晚了几十年，我国市场经济的发展历程也不长，所以企业会计准则在理论层次和操作方法的规定上还不够完整和详细。对于反向购买这类对于西方会计准则来说较为新颖的会计对象，我国相关的准则还有待补充和修订。41增加涉及业务的合并准则和定义我国企业会计准则20号企业合并中将企业合并和业
36、务合并区分开来，对业务合并相关的会计处理只是简单的用“涉及业务的合并比照本准则规定处理”一句话概括，同时也没有对业务合并中涉及的特殊概念进行界定，这都将不利于指导会计实务。虽然我国业务合并出现的频率不高，但考虑到我国会计准则与国际会计准则趋同的现状，笔者认为可以借鉴IFRS3中企业合并的定义将单独的主体或业务单位集合成为一个报告主体，将企业合并定义为“将两个或者两个以上单独的企业或业务单位合并形成一个报告主体的交易或事项。”其中业务单位是指在企业中具有投入、加工处理过程和产出能力、能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但无法构成独立法人资格的生产经营活动或资产的组合。42购买方的确认确认购买方
37、是企业合并的起始，因为不能确认购买方的交易和事项是不可以被划分为企业合并的。企业会计准则20号企业合并对于购买方的定义为合并一方在合并过程中取得对其余一方或多方的控制权（也就是超过半数的表决权）。反向购买是一种特殊的企业合并类型在合并过程中对于购买的确认一直是中外学者研究的重点。我国的会计准则定义合并中一方没有取得另一方半数以上表决权的时候仍然可以通过以下四种情况判断购买方（1）通过与其他投资者之间的协议或约定，获得对另一主体一半以上的表决权的权力；（2）通过法律或协议，获得统驭其余一个主体的财务和经营政策的权力；（3）获得任命或解除另一主体董事会或类似治理机构大多数成员的权力；（4）获得在另
38、一主体董事会会议或类似治理机构会议中投多数票的权力。在一些合并的实例中，购买方的证据并不明显。例如，两家不受共同控制12的企业A企业和B企业合并，合并的过程中两家企业都没能取得对方的控制权，同时也不存在可以确认购买方的其他证据。这种时候我国现有的会计准则就不能为实务提出指导。国际会计准则中对于没有证据确认购买方的合并根据交易形式的不同分别规定了不同的判断标准。这样对于后续的会计处理过程中会计信息的可靠性和重要性提供保证。所以笔者认为我国的会计准则也应该增加关于企业合并中无法确认购买方的情况下用于确认购买方的补充条件。13参考文献1孙聪企业合并会计处理方法的经济后果分析兼评企业合并会计准则D天津
39、天津财经大学，20102程言雷美国企业合并准则的发展历程的展望J学术会计，2008（10）3朱迪珍新企业合并准则存在的问题及对策J会计之友，2009（35）4刘泉军企业合并准则与财务报表准则的理论突破研究J中国管理信息化，2008（1）5张淼企业合并的会计计量J商业研究，2005（6）6毛晓东浅析我国企业合并的会计处理J经济师，2005（）7张谦，梁浩反向购买实施带来的会计核算的变化J财会月刊，2011（2）8孙聪企业合并会计处理方法的经济结果分析D天津天津财经大学，2007（7）9叶佳新企业合并会计准则研究J会计经纬，2007（11）10赵治纲关于反向购买的会计处理与案例分析J财会学习，20
40、09（2）11冯阳企业合并会计准则的比较与思考J现代商务，2011（2）12邓艳芳，李乐乐反向购买的会计处理J东方企业文化，2011（2）13贾建军，张文贤企业合并会计准则国际趋同及对我国的启示J财会月刊，2006（1）14孙巍浩企业合并的会计处理问题研究D石家庄河北经贸大学，201015钟俊华，李乐乐反向购买的会计处理研究J会计师，2010（916王纪平反向收购会计方法选择海通证券借壳上市的案例分析J财务与会计，2008（3）17潘雪莲证券公司借壳上市研究以海通证券为例D苏州苏州大学，200918程言雷，黄慧洁国际企业合并会计准则的变化现状与展望J新会计，2009（12）19ROBERTFR
41、EILLY“BUSINESSCOMBINATIONPURCHASEPRICEALLOCATIONPROCEDURESTHECPAJOURNAL”J200920INTERNATIONALACCOUNTINGSTANDARDSCOMMITTEEFOUNDATIONED3BUSINESSCOMBINATIONSS200321BERESFORD，DENNISRCONGRESS“LOOKSATACCOUNTINGFORBUSINESSCOMBINATIONSACCOUNTINGHORIZONS”J2001（15）14致谢历时将近两个月的时间终于将这篇论文写完，在论文的写作过程中遇到了无数的困难和障碍，都在同学和老师的帮助下度过了。尤其要强烈感谢我的论文指导老师杨老师，他对我进行了无私的指导和帮助，不厌其烦的帮助进行论文的修改和改进。另外，在校图书馆查找资料的时候，图书馆的老师也给我提供了很多方面的支持与帮助。在此向帮助和指导过我的各位老师表示最衷心的感谢感谢这篇论文所涉及到的各位学者。本文引用了数位学者的研究文献，如果没有各位学者的研究成果的帮助和启发，我将很难完成本篇论文的写作。感谢我的同学和朋友，在我写论文的过程中给予我了很多你问素材，还在论文的撰写和排版等过程中提供热情的帮助。由于我的学术水平有限，所写论文难免有不足之处，恳请各位老师和学友批评和指正
