1、借款费用处理的理论与方法探究中图分类号： F810 文献标识码： A 文章编号： 借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借入的款项是指有明确的用途，并通常有标明该用途的借款合同。顾名思义，一般借款就是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。 财政部 2007 年颁布的企业会计准则的第 17 号准则借款费用准则，对原有的准则进行了适当的调整，是企业进行借款费用核算的主要依据和准则。 一、相对于旧准则 17 号文主要有以下几个特点 1扩大了符合资本化条件的资产范
2、围 旧准则中对借款费用应予资本化的资产范围非常小，仅限于固定资产。17 号文对此作了较大的修订,除了固定资产，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。这一规定与国际会计准则第 23 号-借款费用基本上也是一致的。 2增加了可予资本化的借款范围 旧准则仅限于专门借款，而 17 号文中可予资本化的借款不仅包括为购建固定资产而专门借入的款项，还包括为购建或生产相关资产而动用的一般借款。新准则的这一变化能更确切地反映我国许多企业经济活动的实际情况，也更符合收益和支出相配比的原则，同时也与国际会计准则的规定基本一致。3调整了利息资本化金额的确定方法 旧准
3、则中,每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率。由于新准则扩大了可予资本化的借款范围，对于专门借款和一般借款分别规定了其利息资本化的确定方法。专门借款，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，利息的资本化金额的确定不再与资产支出挂钩。例如为购建某一项固定资产借入专门借款 100 万元，截止到某日用去专门资金 50 万元，尚有 50 万元未使用，该 50 万元在银行产生利息 3000元，则专门借款的资本化支出应为扣除 3000 元的利息收入后的差额。对于占用的一般借
4、款，与旧准则中关于专门借款的计算方法基本相同。这一规定基本上也实现了与国际会计准则的趋同。4修订了折价或溢价的摊销方法 借款费用中包含了折价或者溢价的摊销，溢折价实质是对利息的调整。旧准则允许企业可以采用实际利率法，也可以采用直线法进行摊销。17 号文取消了直线法，只允许采用实际利率法摊销，这大大减少了企业会计选择的空间，增强了会计信息的可比性。 二、关于 17 号文几点不足的思考 1对借款费用范围的界定还不够全面 笔者认为，借款费用准则在界定借款费用范围时应考虑借款费用的实质与形式。17 号文所涉及的借款费用主要是指因借款发生的利息和相关成本，而与融资租赁有关的融资费用并未包括。对于融资租赁
5、所产生的未确认融资费用在企业会计准则-租赁准则中并未予以明确是费用化还是资本化。而我国借款费用准则中借款费用的范围规定的也并不是很全面，从而导致在实务中对各种形式借款费用的会计处理不一致 2 在一定程度上增加了企业利润操纵的空间 借款费用资本化还是费用化的会计处理，会直接影响企业的资产配置和损益大小，旧的借款费用准则出于谨慎和稳健的考虑，规定较为严格，目的就是为了防止企业虚增盈利，粉饰企业的财务状况。但是在注重会计信息的可靠性的同时，必然导致降低了其相关性，不能很好反映收入费用的配比原则，反映经济业务的实质，与国际上通行的处理方法也有很大的距离。针对于此，为了提高了信息的相关性和可比性。17
6、号文将可予资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，资本化金额的计算方法也进行了修改，但是同时这在一定程度上增加了企业操纵利润的空间，带来了一定的不利影响。 （1）扩大借款范围和资产范围所带来的不利影响 如 17 号文对允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对于发生在存货、投资性房产等借款费用在一定条件下也可以资本化，这样，企业利用借款费用来调节利润的会计处理空间较之以前大大增加。在实务上，如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程只有一项，那么处理起来都不会有什么太大问题。但现实的经济业务错综万变，往往涉及多笔专门借款、多笔一般借款，并且在建的项目有好多项，这就使借款
7、费用的处理变的非常复杂，人为调节的空间很大。 不同来源的资金支出顺序按照什么具体规定？生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是使用借款资金？在实际操作中都有一定的操作性，从而直接影响到借款费用资本化的确定。 再比如，准则规定符合条件的发生在存货上的借款费用也可以资本化，存货的核算本身就具有复杂性和隐蔽性，加之借款费用的处理，使其舞弊风险更高。企业存货种类繁多，通过将可以资本化的借款费用在畅销、滞销的产品成本之间人为的调节分配，如果降低畅销产品的成本，就会虚增当期利润，若提高期末库存产品的成本，就会提高流动资产额以及资产总额，粉饰企业的财务状况。 （2）调整利息资本化金额的确定方法所带来的不利影
8、响 17 号文分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化金额确定方法，对于专门借款资本化金额的确定的更改，看似简单了，但实际上并未真正简化，并且会因此增加企业利润操纵的空间。比如说，若企业将专门借款的短期投资收益和利息收入，不据实进行相应的扣减，必然会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增。 三、加强借款费用处理的措施 （一）加强会计监管 随着经济的发展，中国会计准则体系会逐渐趋同于较为完备的国际惯例，机遇和挑战并存，我们绝对不可忽视新准则所带来的风险。国际准则制定是依据像英、美这样资本市场比较发达、法制监管比较完善的国家为背景，因此要想适应我国的具体情况，提高我国会计准则的实施质量，必须要加
9、强各种相应的监管措施，避免出现准则的滥用和大量粉饰财务报告的行为。 1尽快颁布有关准则的实施细则 各行各业具体的经济活动千差万别， 会计准则只是在原则上加以规定，实务中往往会碰到很多摸棱两可的问题，这写模糊会增加会计调整的空间，我们应本着实质重于形式的原则，根据实际工作中产生的各种实际问题，尽快出台相应的实施细则，精化管理，一方面便于实务操作，另一方面可增加会计信息的可比性。 2加强审计 审计是对会计工作的再检查，是会计业务的“经济警察” 。针对新的会计准则， 审计人员应重点关注会计人员职业判断的合理性，加强监督，防止企业利用会计处理的空间来粉饰业绩。 借款费用的审计，注册会计师应该认真分析被
10、审单位专门借款和一般借款的使用情况，了解其资本化利息的计算依据和方法，分析其合法性合理性；对于存货的利息资本化问题，应注意结合公司产品结构及成本项目，判断其资本化借款费用的分摊方法是否合理，是否存在利润操纵的行为等等。 3加强上市公司信息披露 中国证监会党委委员李小雪在“财政部会计准则委员会暨中国注册师协会审计准则委员会全体会议”上强调，为尽可能降低新准则实施后上市公司的利润操纵空间，证监会将进一步加强新准则实施前后的监管，制定新的信息披露规范。对于借款费用，应要求企业详尽披露借款费用的有关信息，除了要求企业披露当期资本化的借款费用金额以及当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率，同时还应分别披露固定资产、存货、投资性房地产的资本化金额，及其计算依据，增强信息的透明度，防止因信息不对称而造成的逆向选择行为。 （二）加强贷款监管 国际上银行对企业贷款的通行做法是，贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行开立的账户中,企业在实际需要时再由银行直接支付。这样银行对贷款可以进行有效适时的管理和控制，增加了企业对于专门借款的使用透明度，更有利于审计人员的核查监督。目前，银行对于贷款都有相应的事后管理，监督企业对贷款的使用，保障资金安全，这在一定程度上可以防止企业违规挪用专门借款、隐匿专门借款的短期投资收益，或是利用其调节损益等等违法行为。
