1、关于或有事项准则理论的思考【摘 要】或有事项对企业的财务状况和经营成果能产生较大的影响，尤其对于上市公司来说，或有事项中的担保、诉讼事项往往带来巨额的损失进而导致一个企业经营的失败。另一方面，上市公司在或有事项的披露上也屡屡违规，或隐瞒不披露，或披露不及时，这极大地损害了证券市场的信息透明和公平竞争，进而影响广大投资者的利益。 【关键词】或有事项；不确定性；上市公司；或有事项准则 一、或有事项对企业的影响 第一，或有事项潜在影响企业的财务质量，也直接影响有关方面对企业当前和未来财务状况的正确判断。或有事项的一个特征在于其发生时的隐秘性和实际影响的滞后性。目前不少上市公司不调查被担保单位的实际情
2、况而盲目为其担保的情况时有发生，完全置公司和股东的利益于不顾，更有甚者，担保的目的是为了换取人情或谋得私利。而如果损失性的或有事项在未来某一不确定时期一旦成为现实，则必将导致企业资产的流出或负债的增加，但届时已为时已晚，实际损失不可避免。 第二，或有事项直接影响企业的持续经营和发展能力。或有事项的另一个重要特征在于不确定性，即这一事项是否实际给企业造成有利或不利的影响结果往往具有不确定性。他往往表现为一种因企业过去的行为而引起一种潜在的债务或损失如果这种潜在的债务或损失一旦成为现实，很有可能造成企业一夜之间因巨额债务不能清偿或因巨额亏损而导致破产、重组，进而从此陷入困境。 第三，或有事项影响对
3、企业经营成果的确认。根据企业会计惯例，会计核算上应遵循的稳健性原则，未来可能形成的利得即或有利得在现时一般不予确认，而对于未来可能形成的损失即或有损失应根据其发生可能性的大小采取确认入账、注释披露及不予反应等会计处理方式。因而，或有事项的不同确认方法直接影响着企业一定时期经营成果的大小。实务中有两种倾向应引起注意，一是无视对企业的不利事项的存在，认为低估或有损失发生的可能性，以达到较高的会计账面利润；二是人为地高估或有损失发生的可能性，以达到使会计账面利润较低，达到避税的目的。可见，或有事项的确认将直接影响经营成果，或有事项的不当处理也常常是目前某些单位和个人用以粉饰企业财务成果的手段，是造成
4、当前会计信息失真的一个重要原因。如目前许多企业账面存在较大数量的不良长期股权投资，有的实际上已经属于投资损失，只因投资期限尚未到期而不予确认，结果造成企业一方面不良资产大量存在，另一方面账面利润却颇为丰厚的现象。 第四，或有事项是企业未来现金流量的重要影响因素。或有事项如果成为现实，往往引起未来的现金流入或流出，如应收票据贴现一旦出票人无力清偿，则企业必将要用现金予以偿付，因此应把或有事项作为预计未来现金流量的一个重要方面，如上所述，由于债务担保等或有事项常常具有发生时的隐秘性和不能得到应有的反映，直接影响对企业未来现金流量的情况做出可靠地预计。 二、企业对或有事项的控制 或有事项对企业的影响
5、是多方面的，其中又分为有利和不利两种影响结果。对或有事项的控制，应主要从如何消除对企业不利的影响入手。就我国上市公司目前情况而言，可以通过以下的途径来控制或有事项对上市公司的影响： 第一，严格按照会计准则要求，充分揭示或有事项，做好或有事项的信息披露工作。应加强对上市公司中保中对或有事项充分披露的监督，对于或有事项因没有充分披露而造成的重大影响应给予一定的处罚。 第二，加强企业债券债务的管理，清理企业之间三角债问题。企业之间的三角债引起的债务诉讼案件和担保诉讼案件在目前企业的或有事项中占有较大比重。从企业来说，首先应对三角债的危害性有充分的认识，其次应下大力气清理企业的债权债务，加强应收账款的
6、管理，切实履行偿债义务，避免引起债务诉讼案件的发生。 第三，加强对各或有事项的内部管理，严格控制，降低企业的经营风险。一是对于为其他单位的债务担保。从目前来说，债务担保这一或有负债以及由此引发的实际损失，无论在上市公司还是非上市公司都已成为具有普遍性的问题，有的企业因提供担保而遭致担保诉讼，有的已遭致企业破产，有的地方政府机关也因为企业提供担保而陷入旷日持久的担保债务诉讼案件中。因此，在企业的经济活动中应严把担保关，对于企业的持续发展具有重大的意义；二是对于应收票据的贴现。企业应当在及时披露的同时，进一步从源头控制应收票据贴现可能给企业造成的或有损失，目前来说，主要是应当谨慎采用商业承兑汇票这
7、一票据结算方式，严格按照我国关于商业汇票使用的规定，并在使用时对客户的信用状况有一个基本的了解；三是对于投资失败的损失这一或有损失的控制。首先应是对投资的事前控制，即应确保投资决策的正确，避免盲目投资情况的发生，从目前来说，我国企业的投资损失大部分在于投资决策的失误；其次，在会计核算上，对投资失败应有适当的预防措施，如计提长期投资减值准备，充分估计可能发生的投资损失。 三、关于或有事项准则的相关思考 （一）或有事项准则的适用范围应拓展 我国新准则的适用范围对规范现有的或有事项是恰当的，且对有些条件不够成熟的企业重组、环境污染整治等业务的暂不做要求也是可行的，但是随着经济的发展和企业经济活动的变
8、化，在有些规范如环境污染整治等尚未完成的情况下，新准则渐显不足。从理论上讲，既然交纳的排污费等费用远不能抵补治污支出，那么污染企业就应该在制造污染的同时确认一项由环境污染整治义务形成的负债。 同时，将所得税、保险合同等业务造成的或有事项列入适用范围，并为所得税、保险合同等提供实例作为操作指南已是当务之急。另外，我国新准则虽然也涉及担保、应收票据贴现这两个金融工具项目，但尚未将与金融工具有关的一系列经济业务都考虑到新准则的适用范围内。随着衍生金融工具的不断涌现，这些工具在我国企业中的运用将逐渐普及，所以也应将与金融工具有关的一系列经济业务都考虑到或有事项准则的适用范围内，以便及时披露这些新经济业
9、务的风险状况，以提高企业的风险防范能力。 （二）或有事项披露的完备性 会计信息的披露一般要符合几大性质，一是真实性。应当按照信息披露的有关法规制度如实披露，既不能夸大也不能缩小，客观的反映出公司经营状况和财务情况；二是完整性。指所有影响投资者决策的信息都应当披露，不得故意隐瞒或有重大遗漏；三是准确性。指披露的信息必须表述清楚，语义明确，数字正确，其内容和表达方式、图表、数据等不得使人误解；四是及时性。指上市公司必须在规定时间内公开披露有关信息，特别对重大事件披露一定要及时；五是相关性。指披露的信息与所要做的决策相关。或有事项的披露也是如此。 准则规定披露或有负债的种类及内容，特别强调“披露全部
10、或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息” 。这一规定实质上过分地顾及了企业利益的保护，而忽视了信息使用者的利益。因此，这一规定很可能成为企业不充分披露或有负债的借口。此外，准则还规定了应分类披露或有负债的相关内容，却未提出明确的质量要求，对未来不确定事项企业应怎样进行估计、假定和判断等问题，准则未要求信息提供者做出必要的说明或解释。 （三）披露的复杂性及完善 我国上市公司对或有事项的财务报表附注揭露太过混乱，以致报表使用者无法辨别哪些是符合准则规定的或有事项。因此重大承诺以及或有事项揭露应该规定分开列示哪些是重大承诺，哪些是不符合准则规定揭露而予揭露的传统项目，哪些是准
11、则规定应予揭露的项目，这些才使使用者一目了然其性质及风险性。 （四）增加估计在附注中的披露 我们知道，或有事项具有不确定性，其会计披露会对信息使用者的决策产生重要影响。而在实务中，或有事项的一大问题就是企业出于主观或客观的原因，常常没有做到信息充分披露。为了更完整、准确的反映企业的财务状况和经营成果，我们有必要要求企业增加相关信息的表外披露。比如，对“不确定性”的估计和判断。虽然指南中规定了各种可能性相对应的概率，但那毕竟是一个概率区间，在实际运用中仍存在很大的主观性和可操作性，使得相同的经济事项可能出现不同的估计后果。因此，企业对“不确定性”的估计判断极可能影响到信息使用者的决策。所以，企业
12、应该将其做出估计判断的影响因素及其性质、估计的过程和公式在报表的附注中披露，最好能请外部审计师进行审核，以提高真实性和可靠性。 （五）应考虑涉及的所得税问题 在未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证或为其他单位提供担保等事项中，被确认为负债的那部分或有负债的金额是估计出来的，并非日后的确切数据。而这些期间费用在税前是可以列支的，对企业的所得税是有影响的。但根据现行税法，一般不允许按估计的费用支出额作为所得税税前扣除项目，更何况日后如果因未决诉讼败诉等原因而发生的赔偿损失等支出是不能在税前列支的。 （六）最大限度的符合配比原则 配比原则强调“将一定时期内的收入与为取得收入所发生的费用在同一期间进行确认
13、和计量。 ”为了更好的反应或有事项及其给企业带来的影响之间的关系，笔者认为，完全强求单纯的配比原则是不现实的，但是完全回避配比原则又是不恰当的。比如，判断未决诉讼很可能给企业带来损失，由此确认一项“预计负债” ，但等到损失实际发生时，才确认为发生当期的损益，减少发生当期的利润。而事实上在诉讼期该事项就可能给企业带来负面影响，例如媒体对企业的负面报道可能降低公众对企业的评价等，从而影响诉讼期的利润。因此，笔者认为，该或有负债的影响是涵盖整个诉讼期的，应该把未来的可能支出在整个诉讼期内分摊，最大限度的符合配比原则。 （七）提高会计从业人员的职业素质 为保证或有事项会计准则的执行质量，一方面应加强会
14、计职业道德建设，保证会计信息的真实可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观立场、实事求是，从主观上努力杜绝作假可能；另一方面应加强财务人员对或有事项会计信息披露的相关培训，使他们能充分认识，并正确理解或有事项。企业会计人员应该加强对准则的学习，尤其是预计负债和或有负债的区别部分，使之能够适应新的会计准则，从而提高会计核算和会计信息披露质量。 四、结束语 或有事项作为一种潜在因素直接影响着企业的持续经营和发展，它的不确定性也影响了投资者对企业的财务质量、财务状况以及企业会计信息可靠性的正确判断。当前，绝大部分上市公司在或有事项相关信息的处理、披露上是不明确、不完整的，甚至有些采取回避
15、的态度，这种状况极大地损害了证券市场的信息透明和公平竞争，进而影响了广大投资者的利益。因此，对或有事项披露问题的研究，有助于规范上市公司或有事项会计处理及披露行为，提高会计信息质量，保护投资者利益。上市公司必须分清引起或有事项的业务类别，加强或有事项的管理，严格控制可能带来损失的或有事项的发生，降低企业财务风险和经营风险，并根据会计准则，对或有事项应予以充分的披露和揭示。 参考文献： 1 刘锦妹，余志虎.浅论新准则-或有事项J.财会研究，2007（9）：55-56 2 张国柱.企业会计准则或有事项新变化J.财会审计，2009（8） 3孙爽.对或有事项新准则的认识J.商业会计，2007（3）：13-14
