1、商誉会计若干问题探讨【摘 要】本文针对商誉会计进行分析，认为目前国际会计界尚没有确认和计量企业自创商誉的规范，未进行负商誉确认使利润虚增，商誉会计减值测试存在问题，并提出了加强商誉会计理论体系、完善实务操作等一系列措施建议。 【关键词】商誉；商誉会计；减值测试 在当今知识经济时代，市场经济迅猛发展，商誉作为一项重要的资产，在资产中所占的比重越来越大，影响也越来也大，越来越得到会计界的关注和重视，但是商誉会计因其本身所具有的的特殊性、复杂性的特征，一直备受会计界的争议，本文借鉴、结合国内外对商誉会计的研究成果以及新会计准则下商誉会计的相关规定，谈论会计商誉的一些相关问题。 一、商誉 1.商誉的含
2、义。商誉是一项特殊性很强的无形资产，它是指为企业所拥有或者控制的、能在未来期间给企业带来超额经济利润的潜在能力，或者是企业的预期获利能力超过了可辨认净资产的正常获利能力所产生的资本化价值。 2.商誉的本质。对于商誉的性质问题的认识，国内外会计界经历了几代人的研究成果，主要有三大大主流观点，第一种观点是 20 世纪初我国杨汝梅先生所著的无形资产中所阐述的超额收益观， “凡足以使一个企业产生一种叫寻常的收益为高之收益者，均得称之为商誉” ，该观点认为商誉本质上就是在一个企业中，所有资产的整体价值大于各项单个资产价值相加的部分。第二种观点是 70 年代美国著名的会计学研究者亨得利克森在其著作会计理论
3、中提出的商誉“三元理论” ，即著名的好感价值论、超额收益论和总计价账户论，按照这三种解释，我们既可把商誉认为是一项单独的资产，又可把它看作是一个具有极强综合性的计价账户。第三种观点是 80 年代美国的基索（D.E.Kieso）和卫根特（J.Weygrandt）合作的中级会计一书中指出，商誉的本质可概括成两方面：一是代表获取净资产的代价与自身公允价值间的差额：二是代表企业高于社会平均水平的盈利能力。 3.商誉的特性。第一，商誉是一项附着性很强的无形资产，它是指商誉不能独立存在，必须依附企业整体。当然也不能单独作为一项资产转让和出售，也不能单独投资。第二，商誉的形成是一个积累、创造的过程，它是企业
4、在经营过程中逐渐形成的如高效的管理、经营效率的不断提高、地理位置的优越性、先进的生产技术及其垄断、顾客良好的口碑等的竞争优势，这些竞争优势会为企业带来比其他企业更多的经济利益。第三，商誉是可用货币进行计量的。要能确认货商誉，必须能用货币对其计量。第四，商誉具有不确定性，它的价值会在一定时期内随内外部环境的变化产生较大幅度的波动。第五，商誉价值的计量主要依赖于主观判断因素。 4.商誉的分类。按产生的方式，商誉分为自创商誉、外购商誉。自创商誉是企业内所产生的无形资产，高效的管理团队，生产技术及其设备的先进性，工人对企业的忠诚度、满意度地理位置的优越性，顾客的良好口碑等都是自创商誉产生的因素。外购商
5、誉是当存在企业并购时，购买方在并购过程中投资成本超出被购买企业可辨认净资产公允价值的份额。外购商誉包括正商誉、负商誉。正商誉可看成是一项特殊无形资产，负商誉看成是一项特殊负债。 二、商誉会计存在的问题 商誉是一项非确定性的无形资产，价值会随企业未来的经营状况发生变化。如果企业的经营水平不断提高，商誉的价值也会随之越来越高，但是如果企业的管理层在某一事件或重大问题上处理不当或者出现重大失误，企业的商誉会从此毁于一旦，变得一文不值。因为商誉的初始确认受到如公允价值、市场环境等主观判断因素的影响，会导致商誉的后续计量也存在不确定性。加之对商誉理论研究的不完善，现行商誉理论与会计实务的不一致性，导致现
6、在对商誉价值的确认、计量都存在一定问题。 1.不确认自创商誉有失合理性。根据我国新准则规定，对自创商誉不进行确认，只对外购商誉进行确认。这显然是不合理的。因为外购商誉本质上是自创商誉的一种表现形式，两者的作用都是为企业创造超额利润，所以不确认自创商誉有悖于客观性和一致性原则，易导致会计信息的失真。 2.不确认负商誉欠妥。 国际财务报告准则第 3 号企业合并中解释：商誉是由不能分辨并单独确认的资产所形成的未来经济利益。这是基于非同一控制下企业合并所做出的商誉解释，但目前国际会计界尚没有确认和计量企业自创商誉的规范，只有企业合并才有可能确认合并商誉。这一点我国与国际准则保持一致，即只对外购商誉进行
7、确认，把负商誉计入当期损益。但是如果负商誉直接计入当期损益会使当期的收益增加，虚增收入，容易误导报表的使用者，如潜在的投资者等。又因我国实行经理人聘用制，有些受雇者可能会为获得更高的报酬，不考虑企业未来的发展，在企业合并之时利用其操纵当期利润。 3.商誉会计减值测试存在问题。企业在估计可收回金额时，原则上以单项资产为基础，如果难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定该资产组的可收回金额。资产的可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者确定。这样做虽然遵循了会计的谨慎性原则。但是减值测试主要依赖于主观判断，所
8、以波动性较大，企业可能会借此来操纵利润，而且减值测试的方法要求其使用者具备较高的会计素质，对市场环境的发展程度要求也较高，使得此种方法在当前的经济状况先，实际操作具有一定的难度。同时因商誉的特殊性，减少的价值不能转回也不适用它。商誉价值具有不确定性，企业的商誉有可能因某一事件或者管理层对某一事件的不当处理发生大幅度减值，也可能因企业经营战略的不断调整、提高、技术及其设备的改进、组织内部的不断优化调整等因素的良性转变，使得商誉价值不断提高。但是对商誉减值测试的规定未考虑商誉价值在未来升职的可能性，也不利于提高会计信息的质量。 三、规范商誉会计的措施建议 1.加强商誉的会计理论化研究。制定针对商誉
9、的专业化准则，对商誉的相关概念、确认标准、性质、计量方法以及减值的计提及其方法进行规范，以更好的应用于会计实务，更好的促进我国市场经济的健康发展。把自创商誉纳入商誉会计确认、计量的会计系统，能更准确的确认、计量商誉价值，使商誉会计信息更加真实合理。对自创商誉进行确认，有助于真实的反映企业的资产状况，不仅符合会计准则中的权责发生制原则，而且也和会计信息质量所要求的及时性原则保持一致，同时也提高了会计信息的及时性和相关性，有助于企业据此做出正确的决策。 2.对负商誉进行确认。负商誉的产生是由于被购企业在账面上没有反映出将导致企业未来资产的贬值和经济利益的减少的不利因素。这些不利因素包括退休职工福利
10、、工资发放拖延或不发放和某些不良事件等。负商誉是实质上是一种预计负债，会影响企业未来的发展，所以企业对负商誉也应该进行确认。同时，为方便报表使用者获取自己所需的信息，应在报表中披露企业在合并时买卖双方相关的经济状况以及交易过程中产生的费用等的相关状况。 3.根据客观的标准进行商誉减值测试。目前商誉减值测试所依据的都是如公允价值、折现率等主观性很强的因素，据此计算出来的商誉价值可能与实际情况相差甚远，所以建议依据市场的占有率、顾客的满意度等客观信息进行商誉的减值测试。这些客观因素不易被人操纵且以市场为导向和评估依据，更符合当下我国的经济发展的要求。 4.提高会计执业人员的综合素养。加强对会计执业人员的专业素质的教育和道德素质的教育，对会计人员进行广泛深入的业务培训，以帮助其紧跟时代的步伐，熟悉掌握并能熟练应用新的会计准则。行业组织如会计协会等发挥其积极地作用，定期组织对会计从业人员进行考核，推进立法进程以规范会计行业的发展。 参 考 文 献 1王超.超额收益的商誉影响因素以及商誉弹性基于上市公司的行业比较分析J.财会通讯（综合）.2010（9） 2倪红霞.对商誉会计处理的理论新探索J.现代商业.2010（7） 3范锰杰，林枫.自创商誉相关问题的困惑、思考与展望J.财会学习.2011（1）
