1、1第一讲 高成本的历史从战略的高度认识成本控制和成本管理，从成本控制和成本管理的角度去认识战略，低成本战略是关键的支撑因素，或者叫支撑元素，它已被证明是有效的成本控制和成本方法。高成本的历史在人类历史上，制造业发生了几次革命：泰勒制美国人泰勒研究了工人作业动作所费的时间，发展出了一种新的体系，叫做标准成本体系。福特生产方式福特生产的模式特点包括： 规模经济 流水线 科学管理通过流水线作业的大批量生产的方式，被称之为自动化方式。比如由 A 车间、B 车间构成一个工作小组，要把部件送到车间里进行装配，先到 A 车间，再到 B 车间，进行装配后，再送到 C 车间，再进行装配。图 1-1 流水线模式与
2、“一个流”模式因为流水线的产生，规模经济即大规模的制造变成了可能。如图 1-1，旧的大规模制造分三个区域，每个区域分别完成自己的作业，整个主机从流水线流过，分别有不同工种加附件、零件、部件，从流水线上走下来就完成了装配。福特本人曾发现福特的生产模式有一定的麻烦和问题，并在他的书中有过论述：我们这里有大规模利用废物的部门。这种部门，仅就知道的来讲，一年可以取得 2000 万美元的利润。不过，随着这一部门的发展和它重要性的增加，以及它具有的显著价值，我们开始产生了这样的疑问：“为什么会有这样多的废品？”既然不要浪费，就应当注意再生。2于是，我们带着这个问题，对整个工序进行了调查到目前为止，由于我们
3、研究和调查的结果，每年节约了 8000 磅（1 磅0.453 59 千克）的钢铁，通过重新付出劳动进行再生的，相当于每年节约了300 万美元的金额，或用另一种适当方式以工资率换算的话，相当于贡献 2000 名以上的劳动者。这种节省可以简单地作到，但为什么目前从未如此做？现在想起来，真正是不可思议。福特一世从浪费中学习大规模制造有特别的一种背景，需要特别的资源支撑。美国市场广大，是在第二次工业革命期间率先实现工业化的国家，国土面积大，国民财富多，消费水平高，所以这个市场能够容纳这种流水线的大规模的制造，出产批量的产品。但是，福特发现了他无法改变的一个事实：一个生产制造模式出来以后，是需要体系来支
4、撑的，比如会计统计模式、人力资源模式、组织结构、管理体系，这种支撑，就形成了整个经营运作模式，这种模式的产生是缓慢的，需要一定的时间，但是要改变，需要的不是一种工作和一般的行为，而是要变革和革命。结果这个革命由日本的丰田公司和本田公司完成了，就是精益制造。质量大师的贡献质量大师便开始着手解决这些问题废品、次品、返修，因为这些东西带来了浪费，加大了成本，所以必须通过质量管理来克服这些问题。约瑟夫M朱兰约瑟夫M朱兰是一位公认的质量大师，他对质量问题的关注与总结如下： 所有的检验部门都保存着检验员发现缺陷情况的记录。对于大批量生产的零件，记录显示每批抽样检查的结果（发现的样本大小、缺陷数、每种缺陷造
5、成的报废） 。对成品的全面检验，记录每次检验次数，发现的缺陷数和每种缺陷造成的报废。 在参加培训的几周时间里，我看了很多这样的记录。不久，我发现它们存在某种共性。每个产品都有多种缺陷，就像人会得几种病一样。所有产品都会产生缺陷，因此产生了极大的浪费。没有人知道这些浪费到底有多少，财务账簿也没有将这些浪费单独列出来。因此，浪费便隐藏在企业的一般管理费用里。检验部经理定期把产品缺陷的频率情况报告给总工长和车间的工长。当偶发性缺陷影响到生产进度或工人的计件工资时，才能使厂方根据这些报告采取措施降低缺陷。 但采取这些措施的职责分工不够明确，而且，员工不明白怎样发现和降低浪费。 检验部作为质量的守护神，
6、是一个成本很高的部门。检验部在产品生产的各阶段进行检验和测试，这些阶段包括：原材料、在制品及成品。检验部也有实验室来校准和维持许多机械计量仪器、电子仪表及其他测试设备的精确度。这些一般都是昂贵的设备，这些设备占用的生产空间大，还会耽搁生产流程。为了保证质量，检验花费了大量的人力。1929 年，朱兰所在的霍桑在工厂生产高峰期，总员工数超过了 4 万人，而检验部员工数达到 5200 人。检验部由 36 个科室组成。其中 19 个直线科室从事现场检验，17 个职能科室开发检验和测试的方法，管理实验室进行质量策划与分析。约瑟夫M朱兰在 4 万人的工厂里边工作主要是质量管理，他从检验完成的产品中发现了巨
7、大的浪费，但当时这些浪费是如何造成的，他却找不到原因。财务是经营行为的一种记录，如果财务账簿中不列这些内容，就根本无法找出来。所以约瑟夫M朱兰的困惑，也是当时所有浪费巨大的工厂共有的困惑，所有的产品几乎都有缺陷，缺陷造成了巨大的浪费，但是不清楚浪费在哪里。浪费是因为两个方面的原因：组织和管理上。他把整个工程分成了一个个的小块，即采用直线职能制，相应的绩效考核的制度也是按照这种职能制来设计的。企业给每一个部门制定的绩效目标和具体绩效指标是不一样的，但是这些绩效指标又是相关联的。于是，包括财务、人力资源的整个管理体系生成了。现在看起来，很容易看出朱兰对检验的依赖造成了许多弱点，需要数十年才能弥补。
8、 由于缺陷造成的长期浪费是巨大的，但朱兰仍然没有着手解决浪费。3 生产流程的策划在很大程度上是根据经验而定的，还没有出现诸如工序能力定量化的理念。 大多数生产工人无权控制自己的工作。 检验量具仅仅可以区分产品的好坏，但无法提供数据以反馈给需要使用反馈来进行改进的人员。 没有意识到检验员并不能在工作时间保持 100%的注意力，检验是一个很容易出错的过程。 在大多数的抽样检验中，检验部把产品中允许出现的缺陷数放宽到质量公差的最大值。在上个世纪早期，这样的弱点在工厂里是很普遍的，在当时先进的工厂里也是如此。菲利浦克劳士比另一位质量管理大师菲利浦克劳士比断言：“85%以上的问题都可以在基层得到解决；剩
9、下的 15%当中，大概有 13%可以在二级管理层或者两个不同部门同意做某种改变，或以某种方式共同行动的情况下，加以解决” 。菲利浦克劳士比解决质量问题，是通过提高一线工人的工作积极性，让他们当工厂的主人，让他们意识到责任感、使命感，使他们通过“零缺陷”这种态度努力，通过缺陷率的减少来完成对缺陷率的控制。这种模式虽然也需要人力资源体系支撑，但已经把浪费的问题控制在萌芽之中。“质量管理的目的是减少和消灭废品、残次品，降低不合格率和返工率，这些努力本身就可以降低和消灭浪费，从而降低成本。 ”但质量管理是高成本的活动，质量管理经由爱德华戴明、约瑟夫M朱兰以及菲利普克劳士比等大师的努力，演变为成本控制和
10、成本压缩！第二讲 现行成本控制的“无奈” （上）现行成本控制模式的“无奈”“无奈”就在于规模流水线，机器一旦开始滚动就不好控制。在影片摩登时代里，有个很夸张的巨大的流水线机器，卓别林在机器旁像跳舞一样，因为传送过来的零件没法控制，他只能像机器一样。流水线要求工人 100%的集中注意力，稍不留神就可能出现废品、残次品、不良品。日本人的精益制造模式完成了人类制造业历史上的第三次革命，使成本控制有了革命性的进步。什么是成本1.美国会计学会（AAA）1951 年美国会计学会给成本所下的定义为：“成本是指为达到特定目的而发生的价值牺牲。它可用货币单位加以衡量” 。2.美国注册会计师协会（AICPP）19
11、57 年发布的第 4 号会计名词公报对成本的定义为：“成本系指为获取财货或劳务而支付的现金或转移其他资产、发行股票、提供劳务，或发生负债，而以货币衡量的数额。成本可以分为未耗尽和已耗，未耗成本可用未来的收入负担，例如存货、预付费用、厂房、投资、递延费用等；已耗成本不能由未来的收入负担，故应列为收入的减项，或借记保留盈余，例如，出售产品或其他资产的成本及当期费用。 ”3.美国财务准则委员会1978 年发布的财务会计概念公告对成本的说明是：“成本是为了进行经济活动而有所失就是为了耗用、挽救、交换、生产等而丧失或放弃的东西。 ”44.美国成本管理专家查尔斯 T 霍恩格伦在成本会计：以管理为重点 （第
12、五版）一书中这样定义：“成本是获得商品或劳务所做出的牺牲，可以采用现金支出形成，也可以采用机会成本形成。通常成本意味着牺牲或放弃。 ”这是西方国家对成本最常见的定义。5.我国的企业会计通则“费用” （狭义成本）定义为：企业在生产经营过程中发生的各项耗费。费用定义中的“耗费”未做出明确的界定。因此，对什么是耗费，偿债性支出是不是耗费以及耗费是否包括非正常活动的损失等等争议就不可避免，易造成概念混乱。成本是个多维的概念根据不同的标准，对于成本可以进行不同的分类： 变动成本与固定成本； 直接成本与间接成本； 产品成本与期间成本； 差别成本与边际成本； 机会成本与应付成本； 沉没成本、重置成本和现付成
13、本； 责任成本、可控成本与不可控成本； 可避免成本与不可避免成本； 可延缓成本与不可延缓成本； 相关成本与不相关成本。“产品成本”的现实内容产品成本主要分为两大类，1993 年实行的制造成本法认为：制造成本就是指产品成本。制造成本1.直接成本直接成本是指直接原材料，比如生产汽车时，钢板就是原材料的直接成本。2.直接人工使钢板改变其物理形状，改变材料的成分，这个过程是需要人来操作的，是要付出工资的，这就是人工费用。3.制造费用生产钢板的机器、厂房在生产过程中产生了折旧费，将其分摊在时间上和成品上，称做制造费用，制造费用有固定成本和变动成本两种。图 1-2 产品成本的现实内容5非制造成本还有一些要
14、从费用方面走账的内容，比如消费费用、差旅费、办公费、广告费、促销费、公关费等一部分记在销售费用，一部分记在管理费用里，还有财务费用，机器的租金，募集资金的费用，股东投资的费用等等，这些费用被称为非制造成本。成本习性（成本性态）传统标准成本管理有“成本归集”与“成本分配” ，归集和分配都叫制造成本法，在国内或国际上的一些企业，都用以下几种方法来归集和分配：分批法分批就是按批次，即按订单进行成本的统计，就是一批订单来了，集中统计这一批订单的成本，然后完成成本归集，再进行成本分配，最终完成对成本的了解。分步法分步法就是分步骤计算每个步骤发生的成本。制造成本计算法制造成本计算法是国内制造型企业目前普遍
15、采用的成本归集与分配方法。计算产品成本时，只包括直接材料、直接工资和制造费用（变动和固定） ，而把管理费用、营业费用、财务费用作为财务费用处理，在发生期内全数列入当期损益，作为产品销售利润的扣除项目。这是一种国际通用的产品成本计算方法。我国自 1993 年 7 月 1 日起，制造业统一采用制造成本法。弹性边际成本法（GPK）这种方法普遍运用于美国和德国企业的标准成本系统。GPK 是一种“标准成本计算法”与“责任成本计算法”的混合，是以预先制定的标准成本为基础，在公司内部划分成本责任层次，建立成本中心，根据经营决策总目标进行分解，按照责任归属积累和报告成本信息，用标准成本与实际发生的成本进行比较
16、，核算和分析成本差异而形成的责任预算制度。以卡特彼勒公司的成本系统为例，建立“责任中心”用于： 后勤成本中心，用来收集与购买接受、操作和运输原材料相关的成本； 机器生产成本中心，包括自动化机器、工作站、制造车间； 组装成本中心，在这里产品被组装测试、油漆和运送。在每个成本中心，支出都被分成可变成本和固定成本。成本中心按照最低标准安排这些成本。罗伯特S卡普兰、罗宾库柏对 GPK 的评价如下：“（GPK）代表了由责任中心监督和控制成本的卓越的成本系统，它们使用许多不同的成本中心，以使各个成本中心完成的工作是计算某一种经过适当选择的成本源的相似成本，计算适当的成本驱动源的相似成本的中心，提供了高度明
17、晰的成本和绩效信息，这有助于成本中心经理、管理会计、工厂经理之间展开关于成本控制和提高生产率的有效讨论。这两个系统清晰地区分了固定成本和可变成本，有利于短期项目进行成本控制。 ”美国哈佛大学的专家也有高度评价，他说，GPK 完成的东西，提供透明的成本绩效信6息，然后能找出成本的动因、成本的轨迹，从而完成对成本的控制和管理。【自检 1-1】成本是个多维的概念，请您列举几种成本的分类。_见自检答案 1-1自检答案 1-1返回成本的分类包括： 变动成本与固定成本； 直接成本与间接成本； 产品成本与期间成本； 差别成本与边际成本； 机会成本与应付成本； 沉没成本、重置成本和现付成本； 责任成本、可控成
18、本与不可控成本； 可避免成本与不可避免成本； 可延缓成本与不可延缓成本；【自检 1-2】常见的产品成本的现实内容有哪些？_见自检答案 1-2自检答案 1-2返回常见的产品成本的现实内容包括：第三讲 现行成本控制的“无奈” （下）以流水线、规模经济、科学管理为支撑的福特生产模式，其成本控制原理分成三个步骤：成本控制的程序制定成本控制的标准无论是定额的、计划的还是标准的，都要制定出成本的标准，或者制定出成本的计划，7或者制定出成本的定额： 目标成本； 计划指标； 消耗定额； 费用预算。无论设计成成本，设计成计划指标，设计成消耗定义，或者设计成费用预算都可以，基础比较雄厚的，会计技术比较熟练的，会计
19、成本体系是合理科学的，像 GPK，是定目标成本。稍落后一点的，要定出消耗定额或者计划指标、定额指标，根据历史的比如去年、前年的平滑线，然后取中间，再定出那个定额。控制成本的形成过程 设计阶段 生产制造阶段这是过程控制，如果发现成本有突破的可能，如果发现是原材料的问题、采购的问题、供应链的问题、生产过程中间浪费太大、或者是工人责任心不强，企业就要采取有针对性的对策，这就是过程控制。揭示和分析成本差异揭示和分析成本差异是成本控制的重点。成本控制和成本管理要齐头并进，要揭示和分析成本的差异，找出来差异才能进一步寻求对策，才能够在实际过程中进行成本控制和成本管理。成本系统的功能一般而言，成本系统是指
20、1993 年 7 月 1 日生效的制造成本计算法中定义的，通过基础财务会计分析和统计的功能，进行成本控制的系统。成本系统期望完成三个功能，但期望与现实有距离，只有通过努力与合理的方法，才能减小期望与现实的差距。公司需要成本系统来执行三项主要功能 为财务报告评估库存和测算已售商品的成本； 测算业务、产品、服务和客户的成本； 向经理和操作人员提供关于工序效率的经济反馈。传统的成本包括标准成本管理重大缺陷一些公司的成本系统甚至无法满足完成财务报告的目标，这是由交易记录薄弱的内部控制引起的，即交易没有被记录或交易被错误地记录。这种现象通常存在于新成立的公司里，也同样有可能存在于成熟的公司里。这种成本系
21、统的缺陷存在于以下方面：1.局限性 滞后的报告 因为是行为发生之后的报告，所以只能事后控制，事前、事中的过程控制无法进行。 财务测量独有的可信度交易记录所沿用的记录的方法，还有依据的原理的可信度和有效度有多高。 组织管理自上而下的方法8克劳士比说：85%的成本控制都可以在下层完成，即在一线操作人员那里完成，在剩下15%的成本控制中，有 13%可以通过部门之间的协作、配合来完成。 聚焦于本部门的任务控制部门能完成的成本控制确实有限，因为绩效指标的设定、经营成果的分析、责权利的统一，各部门都有各自独立的考评标准，任务控制都是在单独的部门完成的，这是一个特别局限的价值链条。 单个控制与其他部门不关联
22、的内容因为资源控制和奖惩的缘故会受限制，不单是部门的控制。 坚持历史标准 要根据历史来决定，坚持历史标准和经验。结果自然无法精确地报告工序、产品和顾客的成本，将许多工厂支出视为固定或周期费用，而这些周期费用在直接成本系统中被完全忽视。2.效果欠缺传统的成本管理系统包括标准成本系统，这种系统无法实现两个主要的管理目标： 评估业务活动过程中的成本和产品服务顾客的整个价值链，也就是生产工厂以外的这条价值链的成本是无法评估的。 有用的反馈只能在下一年得到反馈，周而复始又是个老问题。第四讲 低成本作为战略（上）应该如何压缩成本解决成本问题（控制成本和压缩成本）是经营体系和运营系统应该完成的，在总成本结构
23、中有些成本是一种生产要素，不仅仅不能被砍掉，而且需要保证，在这个意义上讲，成本就是一种预期有回报的投资。把低成本作为战略是一种现实的话题，但是，成本是可以被砍掉的吗？如何削减成本需要战略指导思想的支撑，从战略的角度去削减成本就是这部分的主要问题。 目前的所谓“砍掉成本的多少招” ，是一种粗浅和有害的说法。 低成本必须从战略高度去看待，通过战略梳理和有效的变革去解决。成本控制应列为战略没有文化和理念而去推行战略往往会大打折扣。多数时候，总会计师在参与制定持续的成本削减计划的同时，也在重新打造企业文化；要将企业文化转化为对持续成本削减的重视，将是一项艰苦卓绝的工作，但企业认为努力将带来最终的成功。
24、其他的两个好处是： 首先，拥有独立的成本计划的企业，在衰退期能更快地站稳脚跟，这意味着一旦经济好转，这些企业就能立即实现成长。 其次，这些企业能更迅速地应对所谓的突发事件。贝恩咨询公司（Bain Company）的研究表明，拥有成功的持续成本削减计划的企业，通常其年利润增长的 50%都来自于成本削减。越来越多的总会计师与高级管理层致力于发展一套用于检查并持续削减成本的全新框架。企业高层希望借此将成本原则明确为既定的计划，而不仅仅是运营中的隐含因素；希望这一计划能转化为核心竞争力。成本控制战略的要求9既然把成本控制列为战略，那必然要在下面几个方面提出要求：1.启动持续的成本削减计划目前有四种得到
25、广泛认可的基本类型： 消除浪费与重复； 实施最佳实务； 引进有效的技术； 通过网络工具实现虚拟经济。成本削减、成本压缩，需要具有持久计划。2.将成本原则与企业战略挂钩这是成本控制战略的要求，是全课程的主题。3.识别出成本削减中的拥护者，并向其授权战略的执行和实施都需要人，所以要人岗匹配。要找出战略的拥护者，对他进行授权，由他来负责统帅和指挥，进行人员安排控制，由他来设计技术、改变结构、制定对策，由他来寻找、识别和利用工具进行授权。4.为持续的成本削减提供资金【案例】杰克韦尔奇在管理通用电器时，前后投资七个亿来推行六西格玛。他将每月工资的 40%作为绩效工资，考评六西格玛的贯彻情况，终于使 GE
26、 变成世界第二强的企业，杰克韦尔奇也成为 GE 通用电器最优秀的全球首席执行官。杰克韦尔奇成功的关键，首先是其擅长用人，擅长授权，其次是他懂得投资。杰克韦尔奇在推行六西格玛时首先培养员工的条件反射，他用价值和理念导引企业应该形成什么文化倾向和价值观，他知道价值观是怎么形成的，知道奖金、绩效考评应该怎么去倾斜。他懂得如何减少目前浪费的现象，增强某些节约的行为，增强六西格玛的一些技术要求，或者是流程的要求，增加了某些项目特有的要求，懂得利用经济手段，也懂得人岗匹配，这是他成功的原因。5.后续行动后续行动主要是总结经验，分析教训，确立新的标准，持续前行的后续行动。6.避免威胁的极端主义改革任何一种体
27、系都要付出一定的代价，并经历一定的过程，但在改革中不能舍本求末。重温战略战略：决定一个组织基本和长期的目标和目的，并为实现那些目标采取一系列必要的行动和资源配置。艾尔弗雷德钱德勒（规模经济 、 范围经济 、 看得见的手作者）经营就是确定某个目标，并为此配置资源，而让资源产生经济成果的一个过程。战略包含基本和长期目标，战略是围绕目标而形成的，是从目标延伸出来的，没有目标就没有战略。低成本也是个战略，同时是个目标。低成本战略的目标就是降低成本、增加经济效益、增加利润，所以战略是服务于目标的。战略需要执行力，战略的实现过程是个很痛苦的过程。10案例：汉武帝的战略 【案例】汉武帝是中华民族历史上的辉煌
28、人物，称得上前无古人，后无来者。汉武帝的目标完成得非常出色，不管历史对他个人的统治行为，对他作为一代明君，作为一代优秀皇帝的作为有什么样的评价，从管理的角度讲，他无疑是一个中国式的管理典范。汉武帝的目标制定的非常明确，其管理过程也非常出色。匈奴是华夏民族的一个子民族，这个民族长期盘踞在北方，在草原和沙漠中游牧，在马上生存，马上发展。但是匈奴经常滋扰边界，烧杀掳掠，屠杀大汉朝的汉族子民，抢走财宝。汉武帝的目标：消灭匈奴，建立大汉朝无上的权威。汉武帝勃勃雄心，制定了一个伟大的目标，而这个目标是很难实现的。因为当年秦始皇面临匈奴的侵略，也只能修筑万里长城，用阻挡的办法，采取保守的策略。汉武帝的口号是
29、：寇可亡，我亦可亡。就是“为什么我们只能修建万里长城，龟缩在后面等着匈奴的进攻，为什么不能够建立大汉朝的骑兵集团去进攻匈奴，让匈奴无处藏身，让匈奴听到就颤抖，让匈奴这个民族永远不复存在，不再来骚扰大汉，让汉朝的子民万古安宁？”从防守改成进攻是需要勇气的。中华大地农业发达，却缺少长途奔跑的战马，也缺少骑马的人。而匈奴兵骑到马上，屁股就像长在马背上一样，人马不分。这个问题在制定战略的时候也要考虑。当时的国家在文景帝的治理下，国家的主流意识形态即核心价值观是老庄哲学，这种价值观讲究“无为而治，清净安明” 。自生自灭，自我发展，强者更强，弱者更弱。因此造成整个社会的资源调集系统不完善，没有形成中央集权。当时国家的资源动员能力不强，财富都聚集在两百多个王和郡国里，大汉王朝管辖的土地只有长安周围的几个郡，所以很多人总想叛变，与匈奴人勾结。在这样的背景下，这个目标如何实现，这个战略如何制定，战略应如何配合目标呢？
