1、民办学校资产与财务管理 一、会计制度： 2004 年 3 月，国务院颁布的民办教育促进法实施条例规定：“民办学校应当依照中华人民共和国会计法和国家统一的会计制度进行会计核算，编制财务会计报告。” 同年 8 月，财政部发布了民间非营利组织会计制度，规定于 2005 年 1 月 1 日起在全国民间非营利组织范围内全面执行。 我认为，在民办教育促进法调整范围内的民办学校，理应统一执行民间非营利组织会计制度，依照这一会计制度，规范、组织、实施民办学校的会计活动。 在我国，从事教育活动的法人单位，包括三个领域：一是在工商行政管理部门登记注册的、以营利为目的的教育机构；二是中外合作办学；三是民办教育促进法
2、调整范围内的民办学校。我们所指要执行民间非营利组织会计制度的学校，是民办教育促进法调整范围内的民办学校。 现在的问题是，民办教育促进法调整范围内的民办学校，特别是那些出资人要求取得合理回报的民办学校，是不是应当界定为民间非营利组织？我们可以从以下方面加以分析： 首先，顾名思义，民间非营利组织是以“民间性”和“非营利性”为本质特征的。民间非营利组织会计制度规定了适用这一会计制度的民间非营利组织必须同时具备三个特征： （1）该组织不以营利为宗旨和目的； （2）资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报； （3）资源提供者不享有该组织的所有权。 比照民办教育促进法，第一条是没有问题的，因为民办教育促进
3、法明确规定了民办学校的公益性质。第三条，也没有异议。因为民办教育促进法规定：“民办学校对举办者投入民办学校的资产、国有资产、受赠的财产以及办学积累，享有法人财产权。”这就意味着资源提供者没有享有该组织的所有权。因为在出资人的资金投到学校之后，依照民法通则，只有民办学校享有“法人财产权”，即使法人独立财产制没有改变原所有者对投入资产的所有权，不等于说，投资者拥有整个学校的所有权。 问题是第二条。民办教育促进法规定，“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。”这和第二条“资源提供者不取得经济回报”是不是有矛盾呢？有人提出，
4、只要是民办学校的出资人要求取得合理回报，就应当被排除在民间非营利组织之外，它的会计核算，就不应该执行民间非营利组织会计制度。持有这种观点的人，没有弄明白：民办教育促进法规定给出资人“合理回报”，仅仅是国家给民办学校出资人的一种鼓励、奖励，与投资者取得经济回报完全是性质不同的两回事。在民办教育促进法中，合理回报的内容，是放在“扶持与奖励”的第七章的，而不是放在“资产与财务管理”的第五章。这就明确了“合理回报”的性质。一个是“合理回报”，一个是“经济回报”，两字之差，本质不同。出资人要求取得合理回报和出资人不要求取得合理回报，两类民办学校从本质上来讲都是非营利的教育机构，都享受国家规定的税收优惠政
5、策。 其次，我们再换一个角度来看，民间非营利组织会计制度第二条第一款规定：民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。对这四个方面，国务院都有相应的法律规定，如社会团体登记条例、基金会管理条例、民办非企业单位登记管理暂行条例、宗教活动场所登记办法。与我们有关的，是民办非企业单位登记管理暂行条例。这个条例的第二条，明确界定了“民办非企业单位”的内涵：民办非企业单位是指“企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织”。由此不难看出，民办学校是名副其实的民办非企业单位。也正因为
6、如此，绝大多数民办学校都依法在国家民政部门进行了民办非企业单位登记，取得了法人资格。现在，不管出资人是否要求取得合理回报，学校都同样具有公益性的非营利性质，理应全面执行民间非营利组织会计制度。这一点很重要，否则就有可能因为会计制度执行不当，影响学校依法享受有关的税收优惠政策和其他优惠政策。 应当指出，目前，在民办教育领域里，确有极少数民办学校不是在民政部门登记注册为“民办非企业单位”，而是在政府人事主管部门登记、经过人事主管部门批复成立的学校。这些学校，在税收征收管理法规下，是按照事业单位进行管理的。我们的意见，为了保持与相关税法的管理一致，在没有进一步出台明确的法规之前，在没有重新变更主管部
7、门的情况下，还是暂时继续执行事业单位会计制度，不进行新旧会计制度的转换。这就是说，判断民办学校是否执行民间非营利组织会计制度，应以该校法人登记证书作为界定标准，只有在民政部门注册登记的“民办非企业单位”才执行该会计制度。 附：民间非营利组织会计制度 二、会计核算： （一）设置会计科目 1、总账科目名称和编号 一、资产类 1 1001 现金 2 1002 银行存款 3 1009 其他货币资金 4 1101 短期投资 5 1102 短期投资跌价准备 6 1111 应收票据 7 1121 应收账款 8 1122 其他应收款 9 1131 坏账准备 10 1141 预付账款 11 1201 存货 12
8、 1202 存货跌价准备 13 1301 待摊费用 14 1401 长期股权投资 15 1402 长期债权投资 16 1421 长期投资减值准备 17 1501 固定资产 18 1502 累计折旧 19 1505 在建工程 20 1506 文物文化资产 21 1509 固定资产清理 22 1601 无形资产 23 1701 受托代理资产 二、负债类 24 2101 短期借款 25 2201 应付票据 26 2202 应付账款 27 2203 预收账款 28 2204 应付工资 29 2206 应交税金 30 2209 其他应付款 31 2301 预提费用 32 2401 预计负债 33 250
9、1 长期借款 34 2502 长期应付款 35 2601 受托代理负债 三、净资产类 36 3101 非限定性净资产 37 3102 限定性净资产 四、收入费用类 38 4101 捐赠收入 39 4201 会费收入 40 4301 提供服务收入 41 4401 政府补助收入 42 4501 商品销售收入 43 4601 投资收益 44 4901 其他收入 45 5101 业务活动成本 46 5201 管理费用 47 5301 筹资费用 48 5401 其他费用 2、明细科目：根据核算需要设置 按收入费用科目设置明细科目：如“管理费用”（董事会经费、水电费、折旧费、差旅费等） “捐赠收入”（限定
10、性收入、非限定性收入） 按结核算单位，个人名称和事项设置明细科目：如“往来款项” 按财产物资的类别或品名设置明细科目：如“固定资产”、“存货” （二）会计凭证 1、原始凭证：主要有：收款收据；借款凭证；预算拔款凭证；各种税票；材料出入库单；固定资产出入库单；开户银行转来的收付款凭证；往来结算凭证；其他足以证明会计事项发生经过的凭证和文件等。 2、记账凭证：根据审核无误的原始凭证，按照核算要求加以归类而填制的，包括收款凭证、付款凭证、转账凭证。 （三）会计账簿：是以会计凭证为依据，全面、系统、连续地记录资金运动及其结果的簿籍。 1、设置：会计账簿一般分为总账、明细账和日记账三种。 总账：反映资金
11、活动总括情况的账簿，用以记录核算资产、负债、净资产、收入费用的总括情况，平衡账务也是控制核对各明细账，编制资产负债表的依据一般采用“三栏式”订本账簿。 明细账：按明细科目设置是用以对总账有关科目进行明细核算的账簿。一般采用“三栏式”、 “多栏式”格式。数量金额栏式。 日记账：“三栏式” 、 “多栏式” 主要设置： 收入明细账：提供服务收入、捐赠收入、其他收入等； 支出明细账：业务活动成本、管理费用、筹资费用、其他费用等； 往来明细账：应收账款、其他应收款、应付账款、其他应付款等。 2、会计账簿使用要求： 会计账簿的使用以每一会计年度为限； 会计账簿应根据已经审核过的会计凭证登记； 各种账簿记录
12、应按月结账，结束本月合计数和本年累计数； 手工记账必须使用蓝、黑色墨水书写，不得使用铅笔、圆珠笔。 （四）记账方法：采用借贷记账法 基本内容： 1、以“借 ”、 “贷” 作为记账符号；资产、费用类账户 “借”表示增加， “贷”表示减少。负债、净资产和收入类账户“借” 表示减少， “贷”表示增加。 2、会计科目分类：按会计要素分为五类，即资产、负债、净资产、收入费用； 3、记账规则：有借必有贷，借贷必相等； 4、平衡公式； 余额平衡：所有账户的借方余额合计=所有账户的贷方余额合计 发生额平衡：所有账户的借方发生额合计=所有账户的贷方发生额合计 （五）会计账务处理程序： 1、根据原始凭证编制记账凭
13、证； 2、根据有关记账凭证（收、付）登记现金日记账、银行存款日记账； 3、根据记账凭证直接登记总账或者根据记账凭证定期编制科目汇总表，并据以登记总账； 4、根据原始凭证和记账凭证登记明细账； 5、现金日记账、银行存款日记账、明细账、总账有关账户相关核对，保证账款、账实、账账相符； 6、根据总账和明细账的核对资料编制会计报表。 （六） 、应用举例 1、民办学校收入 民办学校收入分为提供服务收入、捐赠收入、其他收入等。 提供服务收入是指向其服务对象提供服务取得的收入，包括学杂费收入、培训收入等。 例 1：2005 年张某开办一所民办学校，收到办学收入 150 万元。 借：银行存款 1500000
14、贷：提供服务收入限定性收入（非限定性收入） 1500000 例 2：某民办学校收到的社会捐资助学款 20 万元， 借：银行存款 200000 贷：捐赠收入限定性收入（非限定性收入） 200000 例 3：某民办学校收到学历教育者的学杂费 18 万元。 收到时： 借：银行存款 180000 贷：预收账款学历教育预收款 180000 确认收入时： 借：预收账款学历教育预收款 180000 贷：提供服务收入限定性收入（非限定性收入） 180000 例 4：某民办学校发生现金、存货、固定资产盘盈、处置固定资产净收益、无法支付的应收账款等业务时。 借：现金、存货、固定资产、固定资产清理、应付账款等 贷：
15、其他收入限定性收入（非限定性收入） 2、民办学校费用 民办学校费用包括业务活动成本、管理费用、筹资费用等。 其中业务活动成本是为了实现其业务活动目标，开展其项目活动和提供服务所发生的费用。例 5：某民办学校分配本期应付工资 5 万元。 借：业务活动成本 50000 贷：应付工资 50000 例 6：某民办学校计算本期应纳营业税 5 千元。 借：业务活动成本 5000 贷：应交税金应交营业税 5000 例 7：某民办学校发生水电费、差旅费、固定资产折旧等费用。 借：管理费用 贷：现金、银行存款、其他应收款、累计折旧、应付工资等 例 8：某民办学校购入教材 10 万元。 借：存货教材 100000
16、 贷：银行存款（现金、应付账款等） 100000 发放时：借：业务活动成本 100000 贷：存货 100000 3、期末结转 例 9、各收入类科目期末结转。 借：捐赠收入非限定性收入 借：捐赠收入限定性收入 提供服务收入非限定性收入 提供服务收入限定性收入 其他收入非限定性收入 其他收入限定性收入 贷：非限定性净资产 贷：限定性净资产 例 10、各费用类科目期末结转。 借：非限定性净资产 借：限定性净资产 贷：业务活动成本、管理费用 贷：业务活动成本、管理费用 筹资费用、其他费用等 筹资费用、其他费用等 三、新、旧会计制度的比较 对民办学校而言，这次新旧会计制度的更迭不是简单的科目调整和局部
17、改良，而是从会计理念、会计要素、会计原则、指标体系、核算方法、报表结构等各个方面，都发生了根本性质的变化。以往，民办学校多年习惯的事业单位会计准则和核算方法将要舍弃，取而代之的，是全新的会计体系和会计方法。 与事业单位会计制度相比较，民间非营利组织会计制度有许多不同的特点。概括起来，有这么几个方面： 1、民间非营利组织的会计目标，是满足捐赠人、会员、服务对象、债权人、监管部门等会计信息使用者的决策需要。 2、民间非营利组织的会计核算基础是权责发生制。这一点，与事业单位的会计核算原则有天壤之别，因此在核算方法上、在帐务处理上，两者存在着很大的差别。事业单位会计核算，是以收付实现制作为核算基础的，
18、也就是说，是以是否实际收到或支付款项来确认本期收入或费用；权责发生制则不同。它的核心，是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认核算单位的本期费用和收益。权责发生制要求：凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不能作为当期的收入和费用。 3、民间非营利组织的会计要素：资产、负债、净资产、收入、费用。这里没有企业会计中的“所有者权益 ”要素和“利润”要素；也没有事业会计中的 “支出”要素。会计要素是按照业务的内容，对会计对象所作的基本分类，是会计报表的基本框架，也是会计帐户的归并和概括。
19、熟悉会计要素，才能正确设置和使用会计科目，进行规范的会计核算。应当指出，在这五个要素中，民间非营利组织的净资产要素，对大多数民办学校的会计人员来说，是比较陌生的。从静态看，它是民间非营利组织的资产减去负债的差额，从动态看，它是民间非营利组织的收入抵补成本费用后的净收益。从构成看，它包括出资者投入、国有资产投入或补贴、社会捐赠等，也同时包括在运行过程中的增值或亏损。值得注意的是， 民间非营利组织会计制度要求把净资产再次区分为限定性净资产和非限定性净资产两类。 “如果资产或者资产的经济利益（如资产的投资收益和利息等）的使用和处置受到资源提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或（和）用途限
20、制，则由此形成的净资产即为限定性净资产。 ” 限定性净资产以外的净资产为非限定性净资产。所谓时间限制：是指资源提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织在收到资产后的某一时期或某一特定日期之后才能使用该项资产；所谓用途限制：是指资源提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织将收到的资产用于某一特定用途。注意：学校决策机构做出的某些限定，属于内部管理方面的措施，不属于限定性净资产。 4、严格划分业务活动成本和期间费用。过去，在事业会计核算中，成本的概念十分弱化，所有费用开支都在事业支出中进行核算。基于权责发生制原则，民间非营利组织的会计核算，要求严格划分业务活动成本和期间费用。在
21、民办学校，凡是直接因教育教学活动而发生的教师、班主任工资、奖金、津贴、福利费、劳务费、社会保障费、租用教学用房、场地、设施支付的租金、水电费、教学实验费、生产实习费、资料讲义费、招生经费、宣传广告费、教材编审费、用于教学的教材及教辅印刷费、教学耗用的粉笔、板擦、纸张、文具用品等材料费、课桌椅、教具、实验器材等低值易耗品摊销以及教学用固定资产折旧等，还包括民办学校每月应缴纳的营业税等流转税金。一个明显的特点，所有这些支出都是直接用于教育教学活动的。教育教学活动，就是这些开支的成本对象。这些有明确对象的开支，最后全部归集到教育教学活动这一对象上，就构成了这个对象的成本。 除了“业务活动成本” 外，
22、还有一些间接费用，我们把它称作期间费用。他们也是学校正常运行所必需的，但又都不是直接用于教育教学活动的。按照民间非营利组织会计制度 ，它包括“管理费用”、 “筹资费用”和“其他费用” 。对于民办学校来说， “筹资费用”和“其他费用”都发生得相对很少：“筹资费用 ”一般只核算银行存款利息；“其他费用” 一般只核算固定资产和无形资产处置的净损失和应缴纳的所得税；实际发生最多的，是“管理费用”，是学校在组织和管理学校教育教学活动过程中所发生的各种费用。如：董事会（理事会或其他决策机构）经费、行政管理人员的工资、奖金、津贴、福利费、住房公积金、住房补贴、社会保障费、离退休人员的工资与补助、办公费、水电
23、费、燃料费、邮电费、物业管理费、差旅费、折旧费、修理费、无形资产摊销、存货盘亏损失、资产减值损失、聘请中介机构费、应偿还的受赠资产、业务招待费、工会经费等。 四、财务管理现状及思考 一、当前民办学校财务管理状况 （一）挪用办学资金。一些举办者不将学校的收入用于办学，提高教学质量，扩大办学规模上，而是挪作他用，如：用于开办公司，搞房地产开发， 炒股，还债，甚至个人挥霍等等。致使办学资金严重不足，影响教学质量。 （二）乱收费。一些举办者把办学作为一种赚钱的工具；他们不是靠加强学校内部财务管理来提高办学结余，而是靠提高或变相提高收费标准，想方设法增加收费项目，赚取学生的钱财，从中牟取暴利。 （三）家族式管理。在民办学校里， “老子当校长、儿子当会计、老婆当出纳”的现象还较为普遍。这种家族式管理的结果，导致民办学校缺乏制约机制，财务管理混乱。
