1、影响注册会计师鉴证业务独立性的主要因素和改善措施摘 要：本文根据目前我国注册会计师行业现状，认为委托人和受托人的直接关联、鉴证市场的有限性和无序性、非鉴证业务是影响我国注册会计师鉴证业务独立性的主要因素，提出了改善独立性的措施方法，即建立独立的企业鉴证事务管理机构、明确各事务所鉴证业务资格和范围、严格限定事务所执行非鉴证业务条件。 关键词：注册会计师 独立性 因素 措施 鉴证业务指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务独立性包含两方面：实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立性要求注册会计师自身诚信行事，遵循客观和公正，保持职业怀
2、疑态度；形式上的独立性是一种外在表现，使得理性第三方在权衡所有事实和情况后，认为会计师事务所或项目组成员没有损害诚信、客观和公正原则。形式上的独立具有可衡量优势，可通过注册会计师对鉴证业务相关法律、法规、行业管理等方面的遵守程度来体现，强调外在约束力。可见形式上的独立应作为评价注册会计师执业质量和可信程度的主要标准。 一、影响鉴证独立性主要因素 （一）事务所与业务客户的直接利益关联 事务所接受企事业单位或相关主管部门委托从事鉴证业务，二者受托委托关系的直接利益相关是我国注册会计师鉴证缺乏独立性的根本原因。目前我国事务所鉴证委托现状是：一般情况下，由企业的治理层或实际控制人决定着对于注册会计师的
3、聘任、解聘、续聘和支付报酬，其自然要求事务所出具有利于企业利益的报告；而即使是由相关企业主管部门统一招标的企业（如国有资产监督管理委员会对国有企业审计等鉴证业务的招标） ，其主管部门出于部门工作考核的需要，仍会倾向于企业利益，影响注册会计师鉴证行为和结论。 注册会计师鉴证的目的是保持其出具报告的真实准确完整，能够反应企业真实财务状况和经营成果。而目前的鉴证委托关系使注册会计师处于明显的被动地位，其必须在维护自身独立公正性与切身利益二者间进行两难选择，一旦揭露客户的舞弊行为将极可能被解聘或无法收到鉴证费用。在压力之下，注册会计师很可能在损害自身独立性的前提下换取业务的保持，对客户让步或迁就，对其
4、编制的财务报表等鉴证报告发表不适当的鉴证意见，甚至合谋披露虚假会计信息。 （二）鉴证业务市场的有限性和无序性 我国目前鉴证市场业务有限，会计师事务所数量众多，尤其中小规模事务所居多。一般来说，中小会计师事务所技术水平低、质量控制不健全，易以低价承揽业务，为客户所收买，违规出具鉴证报告，丧失独立性，因此应扩大事务所规模。但从实际情况来看并非如此，虽近几年国家积极推动会计师事务所进行市场合并重组，扩展规模，但大规模事务所也同样存在以价格优势和迎合委托人需要来争取和保持业务现象。 究其原因有两点：一是过于依赖鉴证业务。相对有限的鉴证市场业务使我国会计师事务所为了生存和发展，在客户争夺上竞争激烈，但收
5、费降低无法保证鉴证质量，易挫伤执业人员的积极性，且为保持或争取客户迎合委托人的需要更丧失了鉴证的独立性，违背了职业道德和公众利益，不利于我国行业的长期发展；二是市场的无序性。目前除对证券资格及金融机构等有限的几类公司的鉴证业务在事务所选聘方面有一定标准外，对其他企业该由何种水平的事务所承接鉴证业务并无严格规定。企业在选择事务所方面有倾向选择收费较低，愿为其出具有利于自身利益报告的事务所，使执业质量和道德水平低的事务所有机会抢占优质事务所业务，这是导致当前鉴证市场竞争激烈、不正当竞争手段盛行的重要原因。鉴证市场的恶性竞争只会迫使高执业质量事务所降低其独立性标准，使整个行业水平降低。建立竞争有序的
6、鉴证业务市场势在必行。 （三）非鉴证业务的扩展 近年，鉴证业务市场有限但事务所数量众多，国内事务所间合并重组规模越来越大，仅依靠鉴证业务已不满足其发展需要，因此各事务所也在谋求新的利润增长点，开始扩展非鉴证业务。 非鉴证业务主要包括鉴证业务之外管理咨询服务等业务。非鉴证业务的扩展有利于事务所摆脱单一鉴证业务依赖，对提高其独立性有一定帮助。但事务所在实际工作中，常存在非鉴证业务有损鉴证业务独立性的现象。如对上市公司进行报表审计外，还要根据证监会要求出具内部控制鉴证报告。在此情况下，只要客户有需要，在出具鉴证报告前，事务所会指派所内另一组注册会计师先对内部控制建立完善进行管理咨询，再对由自己所内人
7、员参与建立完善的企业内控出具鉴证报告，站在企业管理者的角度提供相关信息及专家建议，独立性自然受到影响。再如，虽然目前国家有关部门已禁止会计师事务所从事税务服务和评估服务，其税务、评估等业务已分离另立公司，但实际上许多事务所只是与以上非鉴证业务形式上的分离，经营和财务等管理上没有完全分开，实质上仍是其业务分支，相当于会计师事务所的一个部门。而事务所在承接业务时，常常与客户单位以不同名义签订审计、评估、税务等多个合同，而其中非鉴证业务的收费在事务所整体收费中往往占据相当大份额，事务所在巨大的利益下，鉴证业务独立性难以保持。注册会计师进行企业审计等鉴证的过程和结果都应保证客观公正，独立于被鉴证单位，
8、而事务所对同一家公司既开展鉴证业务也开展非鉴证业务，使事务所与被鉴证单位关系更为密切，与鉴证业务的独立性要求相冲突，影响进行鉴证业务的注册会计师独立性。 二、提高鉴证独立性的几点建议措施 （一）建立独立的企业鉴证事务管理机构 通过对以上影响因素分析可知，影响鉴证独立性的主要症结在于委托人和受托人在利益上的直接关联。无论是企业还是主管部门作为委托人，都是在维护自身利益前提下来决定对事务所的委托和支付鉴证报酬，而非从公众利益角度考虑，一旦注册会计师做出不利于其利益的判断，自然会被施压，这将严重影响到注册会计师的独立性，这就出现鉴证结果倾向企业利益的可能性。财政部负有对注册会计师行业监管的重要职责，
9、因此本文认为，欲解决此问题可建立一个财政部所属的独立于企业和事务所的企业鉴证事务管理机构，该机构主要负责会计师事务所选聘和审核及鉴证费用管理等工作。具体如下： 1.对具有广泛公众利益影响、需定期出具鉴证报告的企业，如上市公司和重要的非上市企业选择事务所时，可由企业提出申请，企业鉴证事务管理机构接受委托为其负责选择会计师事务所。该机构在为企业选择会计师事务所时可采取公开招标形式，根据委托企业情况对参加投标的事务所资质、执业质量等方面进行限定，从投标事务所中选出适合的鉴证业务方案，确定中标事务所。在确定符合条件的会计师事务所后，按统一标准确定鉴证费用。在鉴证费用标准方面，应改变目前仅以企业资产为收
10、费计算基础，而实行以企业资产为底限基础上的事务所执行鉴证业务工作量为衡量标准。 2.对其他不具有广泛利益影响仅因有关方面需要而临时提供鉴证报告的，由鉴证报告的需求方选聘事务所，将选聘事务所情况和鉴证费用情况报与该机构，由该机构进行审核。 3.监管企业鉴证费用到位情况，要求企业在鉴证业务开展前一定期限内鉴证费用资金到位，审核后将鉴证费用交由受托事务所。 4.鉴证业务结束后，事务所将报告上交该机构，由该机构负责将鉴证业务报告交由企业。 通过建立独立的企业鉴证事务管理机构，对具有广泛利益群体企业实施由独立机构受托选聘事务所，对其他企业实行需方选聘事务所、对鉴证收费进行统一管理，可改变目前由股东或经理
11、人等控制人决定事务所的聘任和鉴证费用的现状，切断二者直接利益相关，改变注册会计师鉴证的被动地位，提高执业的独立性，从而提高鉴证质量，降低执业风险。 （二）明确各事务所鉴证业务资格和范围 目前，国家相关制度规范对非鉴证业务执行已有了一定限定。如中国注册会计师职业道德最新的守则规定：“如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受鉴证业务。 ” 从目前相关规定可以看出，虽然其在一定程度上对非鉴证业务做了限定，但灵活度较大。在接受鉴证业务时，对已承接非鉴证业务对鉴证业
12、务的不利影响及是否超出可接受的水平，很大程度上仍在于会计师事务所自身判断。为解决上述问题，最大程度限制非鉴证业务对鉴证业务独立性的不利影响，本文认为应去除掉会计师事务对非鉴证业务影响程度的自我判断，做出更加明确和严格的限制性规定：一是对于事务所可进行的管理咨询类服务，要求对同一企业不得同时提供鉴证业务与非鉴证业务；二是要求事务所与其已分离另立的评估、税务等公司不得同时对同一企业开展鉴证与非鉴证义务；三是加强对事务所执行非鉴证业务的监管，引导其合规从事非鉴证业务。通过不断完善制度和强化管理，消除非鉴证业务的不利影响。 参考文献： 1李倩.借鉴法国审计机制 提高我国审计独立性J.商场现 代化，2007（1）. 2苏生如.影响审计独立性的因素分析及对策研究J.当代 经理人，2005（5）. 3李四能.完善我国审计收费制度的对策研究J.宏观经济研 究，2009（3）. 4朱彦等.注册会计师行业监管：国际视角M北京：中国财政经济 出版社，2004. 5中国注册会计师协会.中国注册会计师鉴证业务基本准则， 2010. （责任编辑：康伟）
