1、持续通胀时期历史成本计量对企业的影响【摘要】第一次资本主义社会经济危机之后，历史成本计量以其准确、客观、可稽核等优势成为会计计量的主要模式。但是近几年，随着经济形势剧烈波动，生产资料持续上涨，历史成本计量弊端凸显，成为侵蚀企业资本的元凶，并在一定程度上加剧了企业经营困境。 【关键词】历史成本 持续通胀 资本减免 自第一次资本主义经济危机之后，历史成本计量一直是会计计量的主要方法。在物价稳定的情况下，历史成本计量具有真实、客观、可稽核的特点，但是当物价出现剧烈变动，尤其是物价持续上涨时，历史成本计量弊端凸显，甚至会加剧企业经营困境。 本文以固定资产为例，来说明在持续通货膨胀的市场经济中历史成本计
2、量对企业造成的不利影响。 一 历史成本是会计计量的主要方法 按照现行企业会计准则 ，我国会计计量属性包括五种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。现时期会计核算中使用最多的仍然是历史成本。 历史成本在历史上曾发挥过重要作用，有其不可否认的优点。19291933 年席卷美国的空前经济大危机之后，为重建资本市场，罗斯福政府陆续颁布了一系列“公认会计原则（GAAP） ”，使企业向市场参与者传递的财务信息逐步从无序走向有序并予以规范化。为了保证投资人能获得可靠又相关的信息，采用历史成本计量且要求计量应建立在“可稽核的、客观的证据” （veritable，objective Evidence
3、）的基础之上。历史成本成为会计计量的最佳选择。 事实证明，在真实性为会计信息质量第一要求的情况下，历史成本具有真实、可靠、稳定，易于取得、易于稽核等种种优点。但是，在通货膨胀愈演愈烈的今天，历史成本计量却成为了导致会计信息失真、侵蚀企业资产的双刃剑，对在经济改革中艰难行进的实体经济企业造成不可估量的损失。 二 通胀背景下，基于历史成本计量的会计核算导致企业资产的实际价值被严重低估 实体经济中，企业资产尤其是固定资产往往占有相当比重。据调查，在实体经济为主要经营内容的企业中，长期资产占到企业资产总额的 50%以上，长期资产中主要是固定资产和无形资产，传统企业仍以固定资产为主。固定资产单位价值大、
4、使用时间长，是企业价值创造的重要组成部分。按照固定资产的使用特点，其价值的回收是通过折旧方式一部分一部分地转移到新产品中去，通过产品的出售逐渐收回。正常情况下，当固定资产达到使用年限报废时，固定资产的更新资金已通过折旧的方式收回，形成购置更新固定资产的资金来源。币值稳定的情况下，被消耗的固定资产价值通过折旧方式补偿收回，可以重新购置新的固定资产，实现固定资产的更新。但是在币值不稳定，尤其是通货持续膨胀的情况下，按固定资产原值计提的折旧费大大低于现行市场价或其重置成本，得到补偿的固定资产的价值已不具备当初的购买力，无法购置更新固定资产。 以简单的房屋建筑物为例。20 年前购置的厂房或办公楼等建筑
5、物，假定原值为 100 万元，净残值率为 5%，按平均年限法计提折旧。则年折旧率为（15%）/204.75%；年折旧 额为 1004.75%4.75 万元； 20 年计提折旧总额为 95 万，按照现在的房地产价格，当厂房到期报废时，用收回的固定资产价值进行新的厂房办公楼的更新成为一件无法想象的事情。 如果说厂房办公楼可以延期使用的话，企业的机器设备的更新是不能无限期延缓的。 因此，通胀背景下，基于历史成本计量的会计核算导致企业资产的实际价值被严重低估，以此为基数计提的折旧费远远低于实际损耗的价值，固定资产价值被严重侵蚀，得不到相应的补偿，直接影响持续经营中后续固定资产的更新，导致企业经营后劲不
6、足，竞争力下降。 另一方面，按照配比原则，当期的折旧计入产品成本中，在产品销售实现时，从销售收入中得到补偿。如果资产低估，折旧费少计，在销售收入一定的情况下，利润就会高估，高估的利润必然带来多计的所得税，导致企业纳税现金的流出。企业持续经营时间越长，销售越多，多计的所得税流出的现金越多，企业现金持续流出，为虚假的收益买单，此时的销售行为成为吞噬企业资产和现金流的手段。如果产品未能销售，以存货方式列入资产负债表中，则不仅利润被高估，已发生的折旧费也不能得到补偿。 亚当?斯密在国民财富的性质和原因的研究一书中指出，收益是不侵蚀资本（包括流动资本和固定资本）的可消费额。这一真实收益理论是资本保持的理
7、论基础，即收益是在保持原有资本同样购买力的条件下实现的收入扣减垫付资本后的盈余。但在持续通胀的背景下，采用历史成本计量进行的会计核算已完全背离了这一宗旨。 由此看出，在持续通胀的市场条件下，固定资产按历史成本计价已不能发挥其可靠真实的计量优势，持续的资产低估和利润高估一方面损害着企业扩大的再生产能力。另一方面导致企业因为虚假收益而使现金源源流出，产品销售越多，企业资产的贬损就越多，最终的结果是企业经营乏力，资金匮乏，财务状况恶化，企业陷入困境。 三 解决历史成本计量给企业经营造成困境的方法 解决历史成本计量造成的企业经营困境，可以从以下方面采取措施：第一，针对固定资产比重超出一定比例的企业，尤
8、其是中小企业，可以采取多重计量模式，改变以历史成本计量的现状。采取公允价值或重置成本对固定资产进行估价计量，或者结合通货膨胀率对固定资产进行现值计算，按照市场价值对固定资产计提折旧并在计税时扣除，目的是使固定资产的价值更接近于现行市场价，使其折旧额更接近于实际消耗价值，从而避免折旧费低估、固定资产补偿价值不能实现固定资产更新的状况。 第二，修订企业生产成本计算项目，将固定资产折旧额直接作为期间费用计入当期损益，从本期利润中扣除，如此，所计提的折旧费就可以及时得到补偿，避免了因商品未能销售而不能补偿当期折旧，反而因高估利润多计所得税而遭受纳税损失。 第三，长远来看，国家应从政策上对企业尤其是中小
9、企业固定资产进行税收优惠或减免，可给予纳税企业“资本减免”的政策优惠。 按照该政策，对企业固定资产实行“首期免税折旧额”和“每年免税折旧额” 。首期免税折旧额是指设备购入当年按照购入设备价值及税法规定的首期免税折旧率（一般为 60%）计算并一次性计入购入当年成本，即可用于抵扣当年应税所得额的折旧费，以后年度该固定资产不再享有首期减免额。首期免税优惠主要针对生产经营设备，以增强纳税企业设备更新能力，降低固定资产投资风险，鼓励和支持企业不断采用先进技术设备。 “每年免税折旧额”是指按固定资产净额及税法规定的折旧率计算并计入当年成本，用于抵扣当年应税所得额的折旧费。 举例如下： 某企业 2010 年
10、购入新设备一台，价值 1000 万元，首期免税折旧率60%，每年免税折旧率 30%，企业自身折旧政策为使用 5 年，直线折旧率20%，实现利润 900 万元，所得税率 25%. 按照“资本减免”政策： 首期免税折旧额100060%600 万元 当年每年免税折旧额（1000600）30%120 万 当年该企业用作抵扣应纳税所得额的折旧费600120720 万元 如果按照现行政策，当年应纳所得税额90025%225 万元 按资本减免，当年应纳所得税额（900100020%720）25%95 万元 减少纳税 22595130 万元，作为“递延税项”处理 借：所得税费用 225 贷：应交税费应交所得税
11、 95 递延税项 130 若 2011 年会计利润 1200 万元，其他条件不变，则： 2011 年每年免税折旧额（1000720）30%84 万元 按现行政策，会计应纳所得税为 120025%300 万元 按资本减免，应纳所得税为（1200100020%84）25%329 万元 二者差额 32930029 万元，仍计入“递延税项” ，减少上年度余额 借：所得税费用 300 递延税项 29 贷：应缴税费应交所得税 329 以后年度以此类推。 从长期看， “资本减免”的折旧政策不会减少政府的税收收入，只是延缓了纳税的时间，却可以大大加快纳税企业固定资产周转速度，减少投资风险的同时，获得纳税延缓的
12、时间价值并使设备更新能力大大增强，有利于竞争优势强化和财富的增长，最终也有利于政府税收收入的不断增加，可谓“双赢”之举。 “资本减免”的折旧政策曾在很多国家地区使用。前些年香港经济迅猛发展，能够在国际市场上保持强劲的竞争优势，与税法折旧政策的优惠不无直接关系。这一政策对我国当前持续通货膨胀，实体经济虚空的市场经济有着重要的借鉴价值。 第四，长远来看，使企业会计信息符合会计信息质量要求，达到可靠与相关二者兼备，必须在完善的市场条件下最大限度地采用公允价值计量，使企业资产尽可能符合其市场价值。因此，加快建立完善的社会主义市场体系，提高我国经济的市场化程度，为实现公允价值计量提供完善的市场条件，同时加快公允价值计量研究，采用科学合理的计量属性反映企业财务经营状况，提供真实、客观、公允的会计信息，是促进实体市场经济走出困境，健康发展的根本保证。 参考文献 1张延波.高级财务管理.中央广播电视大学出版社，2004
