1、对新会计准则下的资本公积的理解与探究摘要：企业在日常经营活动中因接受捐赠、接受投资，股票增值以及资产评估增值等因素而形成的资金称为资本公积，也称资本溢价。资本公积是本身与企业的收益无关，但与企业资本相关的会计科目。资本公积主要由投资者或者其他单位投入到企业。当投入实物或无形资产的公允价值超过法定资本时，该部分溢出的资金就是资本公积。需要注意的是，投资者或其他单位依然享有投入实物或无形资产的所有权。近年来，伴随着我国会计准则的调整和变动，资本公积的会计核算方法也和过去有了明显的不同，本文就是从资本公积的概念、性质、特征入手，从而分析资本公积对企业的意义以及对其的理解。 关键词：资本公积；新会计准
2、则；变动；处理方法 一、新旧会计准则下资本公积的差异 在旧的会计准则和会计制度下， “资本公积”具有多样性的特点，核算内容广泛，是较为特殊的会计科目。资本公积的内容主要包括资本（或股本）溢价、股权投资准备、接受捐赠非现金资产准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价、其他资本公积等。其他资本公积核算的内容又包括接受捐赠、企业债务重组、资本公积转入、确实无法支付的应付款项等几项内容。 新的会计准则实行后，资本公积的核算内容、方法发生了以下几点变化： （一）非经常性损益不再通过“资本公积”核算 众所周知，近年来企业尤其是上市公司调节利润、逃避税款、粉饰报表的行为屡见不鲜。为了防止该行为的发生，
3、在旧的会计准则和会计制度的规定下，非经常性损益须通过 “资本公积”进行核算。在这种原则下，诸如接受捐赠收益、企业债务重组收益、政府专项拨款、关联交易差价、无法支付的应付款项等具体事项被纳入了资本公积的核算范围。但是，以上所说的会计处理方法与国际惯例相悖，致使会计信息、经济信息的真实性大打折扣，违背了对称性原则。近几年，我国对上市公司的治理使得市场监管体系逐步健全成熟，会计师事务所的审计质量和审计水平有了明显的进步，投资者对于风险的认识和鉴别分析能力也得到稳步提升。在这种宏观经济条件下，我国的新会计准则体系和会计制度与国际惯例逐渐趋同。 （二）当企业业务涉及外币的时候不再产生外币资本的折算差异
4、我国企业会计制度明确规定，如果企业之间的交易存在合同汇率，应按照合同所规定的汇率来折算外币资本。在这种情况下，外币资产入账汇率和合同汇率不相等，于是二者之间产生了差额，我们称之为外币资本折算差额。外币资本折算差额的核算需要在“资本公积”下设立明细科目。然而，新企业会计准则中的规定有了一定的变化：“如果企业之间的交易涉及外币业务，那么该项交易应当在初始确认之时选取交易发生日的即期汇率作为折算汇率，并以此作为将外币金额折算为记账本位币金额的依据。 企业会计制度规定企业也可以选取与交易发生日即期汇率近似的汇率作为折算汇率进行外币折算，前提是该汇率是按照科学的、合理的方法确定的。然而，于前期颁布的准则
5、应用指南征求意见稿却有如下规定：“企业收到以外币投入的资本时，须采用交易日当天的即期汇率作为折算汇率，不得以合同汇率或即期汇率的近似值作为折算汇率。 ”因此，从新会计准则的规定来看，外币资本进行折算时只能以即期汇率进行折算，这时外币资产的折算汇率是统一的，外币资本折算差额也便不复存在了。 （三）将企业的股份用于支或付换取职工以及其他单位服务的，在权力行使之前暂时在“资本公积”核算 新会计准则中对股份支付部分有如下的规定，当企业发生上述业务时，需要根据权益工具授权日的公允价值，借方记入“管理费用” 、 “销售费用” 、 “制造费用”等成本费用类科目，贷方记入“资本公积其他资本公积” 。在权力行使
6、的当天，企业根据权益工具的数量，借方计入“资本公积其他资本公积” ，贷方记入“实收资本（股本） ”或者“库存股” ，二者若不平衡，产生的差额记入“资本公积资本溢价”科目。 一言以蔽之，随着新会计准则的出台，资本公积的核算内容具有更强的针对性，更鲜明的专业性，较从前有所精简。这些特点主要在资本溢价和暂时性项目上体现出来。在笔者看来，企业在进行账务处理时，不妨在总账下设立两个二级明细科目来满足会计要求，即“资本溢价”和“其他资本公积” 。 “其他资本公积”科目可以涵盖旧会计准则下的“资本公积拨款转入” 、 “外币资本折算差额” 、 “关联交易差价”等科目；“资本公积其他资本公积”可以涵盖 “股权投
7、资准备” 、 “接受捐赠非现金资产准备”等科目，当然，前提是在相关资产处置完毕后。但是我们必须还要注意一点，在新会计准则规定下，企业由于新发生的经济业务而形成的“其他资本公积”不得转增资本。 二、新会计准则中的资本公积仍然存在的问题 首先是关于资本公积反映什么的问题。新会计准则下资本公依然包含两大内容： 其一是由于投资活动产生的增值， 其二是和投资活动无关的利得和损失。新企业会计准则有明确的明确规定，作为所有者权益的来源，所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等项目虽然在某种程度上可以反映了资本公积的特点及属性， 但仍然存在部分与投资活动相关的并且属于确实具有资本性质的增值
8、没有被清晰地、如实的反映出来。 其次，资本公积在某种程度上具有膨胀的问题。例如关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定中明确规定： 上市公司关联方之间显示公允的交易价格部分， 在资本公积科目下单独开设关联交易差价明细科目进行核算， 该差价不用于转增资本或弥补亏损。毫无疑问，这使资本公积得以沉淀下来， 从长远来看这影响了所有者权益组成部分的结构合理性。这将导致会计信息使用者无法准确评价公司的财务状况。再次， 公司法经过修改后，严格限制出资形式。在我国，目前只有货币、实物、土地使用权、工业产权和非专利技术等五种出资形式涵盖其中， 这当中，工业产权等无形资产的出资比例是最高的。修订后的公司法有如
9、下规定： 股东可以用货币、实物知识产权、土地使用权出资，前提是该项知识产权、土地使用权可以用货币计量并可以依法转让。伴随着经济的发展， 劳务、信用、股权、债权等出资方式将其可行性逐渐显示出来。与此同时，新的出资方式的出现， 将对资本公积科目提出更高的要求。 三、针对资本公积的几点建议 （一）将资本公积的明细科目规范化 “资本公积”科目中主要包含两大类内容：其一是由于投资活动产生的增值， 其二是和投资活动无关的利得和损失。 “其他资本公积”这个科目过于笼统，建议取消，然后根据资本公积的特定来源在“资本公积”科目下设置明细科目进行核算。这样做的意义在于，每一类特定来源的资本公积都有相应的明细科目代
10、表，以便更清晰地说明各类资本公积的用途，也增强了会计信息的相关性与可靠性。 （二）将资本公积的具体用途明确化 在会计准则中应该增加如只有资本（股本）溢价可以转增资本这样的规定。至于资本公积究竟能否用于弥补亏损，则要看用于弥补亏损的资本公积是资本溢价还是其他部分，资本溢价部分则不能用于弥补亏损。这是因为资本公积是由于企业非盈利性活动而产生的积累，是一种非经营性权益亏损是企业日常经营活动的结果，二者不可混为一谈。资本（股本）溢价实质上是所有者权益，而将这部分资本公积用于弥补亏损相当于变相撤资，间接损害了企业债权人的利益。其余部分的资本公积并不能给企业带来实际的现金流，它们仅仅作为账面的数字的一种表现，并没有增加公司的实际利润，当资产被处置、转让时，才有可能实现其增值部分。由于资产本身的价值时常受各种市场因素的影响而上下波动，具有不稳定性，因此用资本公积弥补亏损并不适宜。当然，当这部分价值实现时，就构成了上市公司可供分配的利润，可以用于弥补亏损。 （作者单位：重庆工商大学）
