1、1试论税收保全措施及其法律实现摘 要 税收保全措施借鉴了民事诉讼法中的财产保全制度、民法中的债权保全制度，对于国家税收债权的实现具有重要作用，同时税收保全措施严格的实施条件也有利于防止税务机关公权力的滥用，保障公民的合法权益不受侵犯。本文将从税款征收管理法入手，具体阐述税收保全措施及其法律实现。 关键词 税收保全 税收征收管理法 法律实现 作者简介：史雪情，中南财经政法大学 2011 级本科生。 中图分类号：D922.29 文献 标识码：A 文章编号：1009-0592（2014）05-108-02 一、税收保全措施的法律渊源及概念 民事诉讼法中为了保障判决的执行很早就确立了财产保全制度。财产
2、保全的方法主要有查封、扣押、冻结以及法律规定的其他方法，财产保全的范围也仅限于当事人的请求，在被申请人提供担保的情况下，法院就应当解除财产保全。民法中也很早就存在债权保全制度，如撤销权制度、代位权制度，其目的也是为了保全责任财产，增加债权的安全保障。 税法中的保全制度不仅借鉴了民事诉讼法中的财产保全，还吸收了民法中的债权保全，同时还创设了对特定主体的人身限制，例如，我国税法中既允许对纳税人财产进行查封、扣押和冻结，还允许税务机关行2使代位权和撤销权，并且允许对纳税人或其负责人限制出境，但是以上的几种税收保全措施的采取都必须符合法定的条件并且遵守法定的程序，遵循行政法上的比例原则，以保障纳税人的
3、合法权益。 税收保全措施是一项由税务机关实施的行政强制措施，是指由于纳税人逃避纳税义务的行为或者某种客观原因，可能致使以后的税款征收不能保证或难以保证，税务机关依法采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。税收保全措施有简易程序和一般程序两种：简易程序由税收征管法第 37 条规定，适用于未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人；一般程序由税收征管法第 38 条规定，适用于其他从事生产、经营的纳税人；根据税收征管法第 55 条规定，税务机关在税务检查时也可以采取此项税收保全措施。 二、税收保全措施的法律实现依据 为了加强税收管理，保障国家税收收入的实现，以
4、及保护纳税人合法权益，适应我国改革开放的深化和经济的发展， 税收征管法于 2011年 4 月 28 日第九届中国人大常委会进行了第二次修改。新修订的税收征管法完善了对税务机关的执法制约制度及纳税人合法权益的保护制度。 新税收征管法中关于税收保全措施的条款主要有三个：第 37 条、第 38 条、第 55 条，对其适用对象、适用环节、执行标的的范围、具体方式、适用程序分别作了规定。 （一） 税收保全措施的适用对象 3税收保全措施的适用对象有两类，第一类是从事生产、经营的纳税人，包括已经取得税务登记和未办理税务登记的从事生产、经营的纳税人；第二类是临时从事生产、经营的纳税人，如机关团体、事业单位、部
5、队、民办非企业和流动商贩等临时从事生产、经营的单位和个人。但是，对于扣缴义务人和其他当事人不能采取税收保全措施。 （二） 税收保全措施的适用环节 税款征收的管理大致可分为三个流程：征收、管理和检查。根据税收征管法的规定，税收保全措施可适用于以上各个环节。 税收征管法第 37 条是对税收保全简易程序的规定，适用于税款征收的管理环节；税收征管法第 38 条是对税收保全一般程序的规定，适用于税款征收的管理环节，但应在纳税期到来之前采取；税收征管法第 55 条则直接规定了税务机关在税务检查时也可以采取税收保全措施。 （三） 税收保全措施的执行标的范围 税收保全措施执行的标的范围限于应纳税款和滞纳金，不
6、包括罚款，具体分为以下两种情形：根据税收征管法第 37 条、第 38 条采取税收保全时应限于应纳税款，因为它是在纳税期到来之前采取的；根据税收征管法第 55 条采取税收保全措施时，由于其是在税务检查环节实施的，标的范围应包括应纳税款和滞纳金。 （四） 税收保全措施的具体方式 根据税收征管法第 38 条的规定，税收保全措施有两种方式：第一种是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人存款；第二种是扣押、查封纳税人的商品、货物或者其他财产。以上两种方式均4应以纳税人应缴纳税款为限。这里的其他财产，根据税收征管法实施细则第 59 条第 1 款的规定，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和
7、动产。应当注意的是，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。 此外，在欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权、或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第 73条、第 74 条的规定行使代位权、撤销权。 （五）税收保全措施的适用程序 税收保全措施分为一般程序和简易程序。 1.一般程序 根据税收征管法第 38 条的规定，可以看出为了维护国家税收利益的实现的同时保障纳税人的合法权益，该程序规定了诸多前置条件。 第一个前置条件便是税务机关必须有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义
8、务行为的，才可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款，这里的“有根据认为” ，可以来源于公民的举报，也可以是税务机关依职权查证。 第二个前置条件为在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。 纳税担保有两类：第一类即纳税保证人的保证，该纳税保证人应是税务机关所认可的，并填写纳税担保书；第二类是纳税人或者第三人设5置的财产担保，但其财产应未设置或者未全部设置担保物权，并填写财产清单，如此才能保证税款征收的实现。 第三个前置条件是如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收
9、保全措施。 2.简易程序 简易程序有两种，第一种规定在税收征管法第 37 条，纳税人从事生产、经营时未按照规定办理税务登记以及临时从事经营时，税务机关应当当场核定其应纳税额，但须有两名以上税务人员在场；核定后责令其缴纳，不缴纳的可直接扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物，而不必经县以上税务局（分局）局长批准，这主要是出于该类纳税人流动性比较强，为保障税款征收的及时实现的考虑。同时该条款对纳税人合法权益的进行了相应保障。 第二种规定在税收征管法第 55 条，在对从事生产、经营的纳税人以前的纳税情况进行税务检查时，如果税务机关发现纳税人有逃税义务行为并且有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其
10、他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以经批准采取税收保全措施或者强制执行措施。 三、税收保全措施法律实现过程中存在的问题 税收保全措施实际实施中主要存在一下几个问题。 （一）一些金融机构不予配合税务机关的工作 税收保全措施中第一种方式便是通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结其相应的存款，这就需要银行等金融机构配合税务机关的工作，6虽然新税收征管法在第 17 条规定了其协助义务，但在实际工作中， 一些银行等金融机构出于自身利益的考虑，采取拖延甚至通知被执行人转移存款等手段妨碍税务机关工作的实现，这严重影响了税款征收的实现，损害了国家利益。 （二）独立的税收司法保障体系未建立 根据税收征管法的规定
11、，税收保全的执行主体是税务机关，但其规定的程序过于繁琐且未赋予税务机关充分的强制权。在税收保全过程中，由于独立的税收司法保障体系未建立，税务机关执法人员无法采取像传讯、拘捕等司法保障手段，此时易会出现纳税人暴力抗税的情形，不仅直接威胁到税务机关执法人员的人身安全，还影响税款征收的及时实现。 （三）一些税务机关人员业务能力欠缺，未严格依照法律程序实施 税务保全中分为一般程序和简易程序，一般程序中有三个前置条件，第一个前置条件是税务机关必须有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，才可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；第二个前置条件为在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳
12、税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保；第三个前置条件是如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。而简易程序又分为两种，第一种是纳税人从事生产、经营时未按照规定办理税务登记以及临时从事经营时，税务机关应当当场核定其应纳税额，核定后责令其缴纳，不缴纳的可直接扣押其价值相当于应7纳税款的商品、货物；第二种是在对从事生产、经营的纳税人以前的纳税情况进行税务检查时，如果税务机关发现纳税人有逃税义务行为并且有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以经批准采取税收保全措施或
13、者强制执行措施。 实践中经常出现的问题有：税务机关人员在批准上报时不是上报县以上税务局（分局）局长，而是由县局稽查局长或者税务所长，以及混淆税收保全和税收强制执行，在应该适用税收保全而适用了税收强制执行等。这些问题的发生直接反映了我国一些税务机关执法人员业务能力的欠缺，影响了我国税务机关的执法形象和执法效率。 四、税收保全措施法律实现存在问题的对策 （一）完善制约金融机构的的相关法律 应当呼吁立法机关尽快完善相关的法律明确银行等金融机构配合税务机关工作的义务，并且在刑法中明确规定银行等金融机构在拒不配合税务机关工作时应承担的刑事责任，实现依法行政，以提高税款征收的效率，破解税收保全“执行难”的
14、困境。 （二）建立独立的税务司法保障体系 独立的税务司法保障体系的建立应当在当地政府的支持下，联合公、检、法等部门建立联动的协作机制，增强税务执法人员的执法力度和自我保护能力，同时，建立健全廉政制度、公示制度，使税款征收更加透明化，增强公民对税款征收、税收保全措施的了解，从而推动税收保全措施的顺利实现。 （三）加强税务工作人员的业务培训，提高其业务素质 8税收保全由国家强制力保障实现，税务机关工作人员在进行税收保全时代表的是国家的形象，因此税务机关工作人员的业务能力、业务素质直接影响着国家的公信力。为了维护国家的形象，提高税务机关工作人员的工作能力，应当加强对税务机关工作人员的业务培训，如定期开展培训班、业务知识竞赛等增前税务工作人员的学习意识、竞争意识，同时还要深入开展税法的学习培训，以增强税务机关执法人员依法行政能力。 参考文献： 1 刘剑文，宋丽.税收征管法中的几个重要问题.税务研究.2000（11）. 2 王永礼.民法债权的保全制度在税收征管中的移用.福建税务.2002（3）. 3 张云翔.税收代位权和撤销权制度初探法制与社会.2009（17）. 4 秦媛君.税收保全和税收强制执行措施中的问题及对策.邯郸职业技术学院学报.2002（4）.
