1、1“营改增”后企业运费的涉税风险及处理【摘要】 企业的生产经营活动，无论是“营改增”前，还是“营改增”后，销售货物或购买货物都涉及运输问题。尤其是“营改增”后，一般纳税人在运费处理上，主要包括一般涉税风险和处理、混业经营收取运费的风险及处理、特殊混合销售行为涉及运费的风险及处理、支付非试点纳税人运费的风险及处理、非正常损失中包含运费等涉税处理问题。对涉税的纳税人而言，运费的税务及会计处理问题，不仅仅是“营改增”后的一个难题，其涉税风险更是不容忽视的大问题。 【关键词】 营改增 企业运费 涉税风险 税务与会计处理 一、 “营改增”后企业运费的一般涉税风险和处理 按照“营改增”后的税收政策规定，作
2、为支付运费一方，其支付运费是否可以抵扣进项税额问题，应满足五个条件，即一是发票必须是运输业增值税专用发票（包括税务部门代开的）和铁路部门开具的铁路运输发票；二是所运输的货物（不包括自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇）准予抵扣进项税额；三是铁路运输发票准予计算进顶税额抵扣仅是指铁路运输费用结算单据上注明的运费金额、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费；四是在法定期限内（180 天内）到税务机关办理认证抵扣进项税额；五是开具货物运输业发票的单位必须与支付运输款的单位一致，才能够申报抵扣进项税额。 根据财政部和国税总局已出台的“营改增”政策规定，在试点地区，2部分企业尤其是物流企业实际税负可能
3、提高。这主要是因为此类企业实际可抵扣项目较少，导致试点后企业实际税负大幅增加。据笔者了解到，2011 年 3 月中国物流与采购联合会对 65 家大型物流企业的调查统计，20082010 年三年年均营业税实际负担率为 1.3%，其中货物运输业务负担率平均为 1.88%。实行“营改增”后，即使货物运输企业发生的可抵扣购进项目中，全部可以取得增值税专用发票进行进项税额抵扣，实际增值税负担率也会增加到 4.2%，上升幅度为 123%。这就在客观上造成一些企业“避实就虚” ，不认真研究和学习“新政” ，而是在货物运输发票和会计核算等问题上“躲猫猫” ，不能或不愿意及时准确地进行涉税处理，也不及时准确地向
4、主管国税部门提供涉税资料，形成很大的涉税风险。虽然说有些问题是属于新出现的问题，需要在今后的“营改增”中加以完善。但更多的是企业应通过内部消化予以解决。 “打铁还需要自身硬”就是这个道理。运费发票未按规定抵扣而形成的税务风险，首先是运费发票虚开。即予以抵扣的运输发票无实际的购进、销售业务；运费发票数量、单价、税额虚开；装卸等杂费与运费混开。其次是运费发票开具不规范。运输发票项目填写不齐全，汇总开具运费发票未附清单。再次是运输发票抵扣超范围。购进固定资产发生的运费或销售免纳增值税的固定资产发生的运费抵扣进项税额；销售免税货物的运费抵扣进项税额；运输发票开票方与承运方不一致；申请抵扣的单位为非运费
5、发票抵扣单位等。 作为“营改增”企业，要处理好运费的一般涉税风险，一方面，要按照税务机关的要求，通过企业运费抵扣税额占全部进项税额比例纵向3判断，是否存在比例过高，波动较大；通过运输发票、运输合同与货物销售合同、购进与销售货物合同、购进与货物出入库单据、运输费用支付等进行分析，是否有与购进和销售货物无关的运费申报抵扣进项税额；通过横向运输单价的对比分析，是否存在装卸费用并入运输费用，运费价格包含货物价格及运输价格偏高的问题；通过对已抵扣运输发票的票面自查，判断项目是否填写不齐全，汇总开具发票是否附清单等。当然，企业也可以通过简单的税收安排进行处理，有效地防范涉税风险。如可以在合同或协议中规定在
6、外雇车辆运输的条件下，由销售方承担运费义务，这时的运费是通过提高企业商品销售价格进行补偿的，所以不收取运费不需处理。外雇车辆运输支付运费时，只需要按雇用单位开具的货物运输业增值税专用发票注明的金额计入销售费用，注明的增值税税额记入“应交增值税（进项税额） ”科目核算；如果是取得的铁路运输发票或者取得非试点企业开具的运输发票，按照发票上注明的运费金额和建设基金之和（以下简称运费）的 7%比例计算记入“应交增值税（进项税额） ”科目核算，其余作为销售费用进行处理。 二、混业经营收取运费的涉税风险及处理 税法规定，混业经营是指兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供修理修配劳务或者应税服务。其处理规则
7、是：兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下三种办法分别进行处理。 一是兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服4务的，从高适用税率；二是兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；三是兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。例 1：甲企业为增值税一般纳税人，从事酒业行业生产（本例只是为说明问题而已，其实该企业本身就是应缴纳增值税的企业） ，2012 年 12月销售一批货物给乙企业，并送货上门，销售白酒 1
8、000000 元（不含税，下同） ，销售高粱 200000 元，自备汽车运输收取运费收入 10000 元，汽车送货返回时又为乙企业运货取得了运费收入 5000 元。以上款项均通过银行转账结算。 甲企业的混业经营的账务处理如下： 借：银行存款1412650 贷：主营业务收入白酒收入 1000000 其他业务收入高粱收入 200000 其他业务收入运输收入 15000 应交税费应交增值税（销项税额）197650（1000000 17%+20000013%+1500011%） 如果甲企业没有将混业经营分别核算，按税法规定则要从高适用税率征收税款，高粱及运费就要多纳增值税 3589.32 元（2000
9、00+15000）（1+17%）17%-20000013%-1500011%。如果涉及欠税、偷逃税等税收违法违规行为，甲企业将面临着缴纳滞纳金和罚款的税务处理，也使甲企业的信誉受到影响。 三、特殊混合销售行为涉及运费的5涉税风险及处理 税法规定，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为是特殊混合销售行为。此项销售行为既涉及货物销售额，又涉及非增值税应税劳务。应当分别核算增值税的混业销售额和非增值税应税劳务的营业额，如果未分别核算的，由国税机关核定混业销售额，地税机关核定建筑业营业额。增值税混业销售额未分别核算的，从高适用税率征收。 例 2：甲企业生产销售一批塑钢门窗给乙企业，并送货上门，同
10、时负责安装工作，塑钢门窗的销售金额 1000000 元（不含税，下同） ，运输收入 10000 元，安装费 200000 元（含税） ，以上款项均通过银行转账结算（假如不考虑城建税和教育费附加） 。 甲企业向乙企业收取货物、安装劳务及运费款项时： 借：银行存款 1381100 贷：主营业务收入塑钢门窗 1000000 其他业务收入汽车运输收入 10000 其他业务收入安装塑钢门窗收入 200000 应交税费应交增值税（销项税额）171100（1000000 17%+1000011%） 同时计提营业税： 借：主营业务税金及附加 10000 贷：应交税费应交营业税 10000 正如前所述，甲企业应
11、当分别核算增值税混业销售额和非增值税应税劳务的营业额，如果没有分别核算，将由其所管辖的国家税务机关核6定增值税的混业经营销售额，由其所管辖的地方税务机关核定安装劳务营业额。由于甲企业的混业销售额没有分别核算，所以，要从高适用税率征收增值税。甲企业的运费就要多纳增值税 352.99 元10000（1+17%）17%-1000011%。如果涉及欠税、偷逃税等税收违法违规行为，甲企业将面临着缴纳滞纳金和罚款的税务处理，也使甲企业的信誉受到影响。四、支付非试点纳税人运费的涉税风险及处理 纳税人提供应税服务，按照税法有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以全部价款和价外费用，扣除其支付给非试点纳税人
12、价款后的余额为销售额。计算公式为： 应纳增值税额=计税销售额应税服务适用的增值税税率或征收率 计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）例 3：甲运输企业 2013 年 1 月承接一项联运业务，给乙企业运输货物，全程运费收入 333000 元（含税，下同） ，支付给非试点丙企业联运合作方运费 222000 元，取得了丙企业开具的普通运输发票一张，金额222000 元，以上款项均通过银行转账结算。 甲运输企业账务处理如下： 借：银行存款 333000 贷：主营业务收入运输收入 300000 应交税费应交增值税（销项
13、税额）33000 7支付丙企业运费时： 借：主营业务成本 200000 应交税费应交增值税（营改增抵减的销项税额）22000 贷：银行存款 222000 五、非正常损失中包含运费的涉税风险及处理 税法规定，非正常损失是指生产经营过程中因管理不善等原因造成货物被盗、丢失、霉烂变质的损失。非正常损失与纳税人的生产经营活动没有直接关系，这部分非正常损失中的进项税额应由纳税人承担。因此，此时的涉税风险是非正常损失的购进货物或应税劳务的进项税额和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额，均不得从销项税额中扣除。当货物发生非正常损失时，必须将已计入该货物采购成本的运费（指购进货物取得
14、的运输业增值税专用发票注明的价格）和已计入进项税额的运费转出。 运费的进项税额转出=计入成本的运费11%或者 7%。 如果是铁路运费则按必须将之前已计入该货物采购成本的运费（指购进货物的铁路运输发票时已按照 7%计算进项税额后的余额）和已计入进项税额的运费转出。 运费的进项税额转出=计入成本的运费（1-7%）7%。 例 4：甲企业上期购进原材料一批，假设适用增值税税率为 17%，价款 110000 元（其中 10000 元为购进时计入成本的运费，入账发票为货运业增值税专用发票） ，本期因管理不善致使该货物全部霉烂变质，造成非正常损失。本期应该转出的进项税额为 18100 元810000017%+1000011%。 企业结转毁损材料的损失时： 借：待处理财产损溢 128100 贷：原材料 110000 应交税费应交增值税（进项税额转出）18100 【参考文献】 1 深圳“营改增”后运费的税务和会计处理EB/OL.http：/ 2 “营改增”的税收风险在哪里？专家提示关注四个方面EB/OL.http：/ 3 徐勇：“营改增”后运费的税务和会计处理N.中国税务报，2013-01-14.
