1、1以上海试点为例浅议增值税改革对融资租赁业的影响摘 要 2011 年 11 月 16 日，财政部和国家税务总局发布营业税改征增值税试点方案 ，明确从 2012 年 1 月 1 日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。该方案明确将租赁业务纳入增值税征收范围，试点一年多以来随着“营改增”的不断深入，融资租赁业的发展也受到重要的影响。本文旨在通过比较研究增值税改革前后税收政策在融资租赁行业的转变，分析“营改增”对融资租赁业的具体影响，并对由此次改革所引发的融资租赁税收法律完善等问题提出合理化建议。 关键词 增值税改革 融资租赁 上海试点 中图分类号：D922.2 文献标识码
2、：A 文章编号：1009-0592（2013）07-295-04 一、融资租赁的概念及重要性 （一）融资租赁的概念 融资租赁发端于上个世纪 50 年代的美国，一般来说，融资租赁是指出租人根据承租人的选择购入指定设备，出租给承租人并定期收取租金的一种交易行为。 我国自改革开放初期引入融资租赁以后，在法律中对融资租赁也有相关的定义： 我国合同法中规定“融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖2人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同” 。 在金融租赁公司管理办法中， “本法所规定的融资租赁，是指出租人根据承租人对租赁物和供货人的选择或认可，将其从供货人处取得的租赁物
3、按合同约定出租给承租人占有、使用，向承租人收取租金的交易活动” 。 在 2006 年融资租赁法草案中“所称融资租赁，是指出租人根据承租人和供货人的选择，从供货人处取得租赁物，将租赁物出租给承租人，向承租人收取租金的交易活动，租赁期间届满时承租人可以续租、留购货返还租赁物” 。 在企业会计准则第 21 号租赁（2006） 中，规定“符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁： （1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 （3）即使资
4、产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 （4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。3从以上的相关定义可以看出，融资租赁具有以下特点： 1.从主体上来看，具有出租人、承租人、出卖人三个主体。承租人向出租人提出租赁的请求和要求，然后出租人根据承租人的要求向出卖人购买租赁物，在这个过程中，涉及了三方当事人。 2.融资租赁包含了买卖合同和租赁合同。出租人于出卖人之间是买卖关系，形成买卖合同；承租人与出租人
5、之间是租赁关系，形成租赁合同。 3.融资租赁兼有融资、融物的双重属性。在融资租赁过程中，出租人利用闲置的资金购买承租人需要的设备使出租人的闲置资金得到利用，承租人资金短缺的窘境得到缓解，同时得到了想要却没有能力购买的设备。 （二）融资租赁存在的重要性 从以上内容可以总结出，融资租赁具有以下的功能： 1.融资租赁具有融资的功能，为企业的发展提供了一条新的融资途径。传统意义上的融资是向银行等金融机构进行贷款，以缓解企业发展的经济压力，但是融资租赁的出现，使得众多的市场主体多了一种融资的选择。当承租人没有足够的资金购买设备时可以通过融资租赁企业购买自己需要的设备，然后通过支付租金的方式进行融资。 2
6、.具有融物的功能，有利于促进商品资金的流通。在承租人无力购买出卖人的商品的时候，出租人将商品买下，这就促进了商品的流通，同时在购买的过程中，出租人利用了闲散的资金，增加了货币的流通量。43.有利于提高企业整体的技术水平，促进产业结构的升级，优化资源配置。通过融资租赁，企业的设备能够得到及时的更新，这对于整个产业水平的提高，社会资源的充分利用是有着重大的推动作用的。 融资租赁本身所拥有的特点和功能决定了它在促进市场经济发展方面起着不可替代的作用，所以我们国家应该重视融资租赁在我们社会主义市场经济中的地位，不断地通过各种政策的实施促进其健康发展，以促进我国经济的长足进步。法律作为上层建筑是建立在经
7、济发展之上的，同时也对经济的发展起着反作用，税收法律制度的制定情况对于融资租赁业能否健康快速的发展有着重要的意义。 二、 “营改增”之前我国融资租赁业的税收法律存在的主要问题 就目前来说，我国并没有一部统一的关于融资租赁税收的法律，而关于融资租赁的税收政策散落在不同的法律法规之中，按照我国现有的税收体系，融资租赁税收主要涉及到营业税、印花税、企业所得税、增值税和关税等。 在融资租赁税收方面，具体的相关规定可以通过下图体现出来： 不同融资租赁公司的税收情况 根据上面的表格可以看出，在实行增值税改革之前相关的法律规定存在以下几个问题： （一）对融资租赁征税的税种不相同，税基不统一 经批准的融资租赁
8、企业，以全部价款和价外费用减去实际成本为税基；经批准的经营租赁，以租金金额为税基；而未批准的融资租赁的企5业，以设备的销售额为税基，征收增值税；未经批准的营业租赁以租金金额为税基，征收营业税对于不同的融资租赁企业征收营业税或增值税不同的税种，而融资租赁、经营租赁在营业税和增值税的税基也是不一样的，显然，对于不同的融资租赁公司税收征收标准存在差别对待，这样是不公平的。 （二）关于折旧的相关政策存在一定的问题 对得到批准的融资租赁的承租人来说，需要承担设备的折旧率。一方面，对于出租人来说，其没有折旧可以抵扣，所以要以全额租金缴税，增加了出租人的负担；另一方面，承租人本身的经济并不宽裕，要其承担折旧
9、率也增加了它的负担。如果做出相反的规定，可能会促进承租人融资租赁的积极性。 （三）相关的税收征收政策不统一 首先，政策明显偏向于经过相关部门批准的融资租赁企业，也就是相对来说经济实力明显较强的融资租赁企业，这对于中小融资租赁企业来说，需要承担比有资质的公司更多的税收负担，明显有失公平，使其在市场中缺乏竞争力，不利于中小型的融资租赁企业的发展，这对于我国融资租赁业整体的健康发展也是不利的。其次，由于对不同资质的企业实施不同的税收政策，这对于我国的进行增值税改革来说增加了一定的阻力。 （四）税收优惠政策较少，不能很好地促进融资租赁业在我国的发展 相关的政策单一，且多集中在税率上，较多的体现在事后，
10、而且对于承租人的优惠政策比较少。由于政策比较单一，缺少灵活性，在很多6具体的事务中并不能很好的给予适当的优惠。 三、其他国家融资租赁税收政策概况 （一）美国 美国当局为了促进企业融资租赁业的发展，曾制定过两项重要的立法，一项是在 1962 年肯尼迪政府时期，但是为了刺激经济，促进经济复苏，颁布了税收减免法，主要规定，投资者在资本设备投资的当年，可从企业的应纳税额中直接扣除投资金额的一定比例的税收。该政策虽然不是专门针对融资租赁业的，但是对融资租赁业的发展也起着积极地促进作用。 另一项是在 1981 年里根政府时期颁布的经济复兴税法，允许承租人在租期届满时购买合格租赁资产，鼓励充分利用减税优惠，
11、主要内容为：折旧年限低于 3 年的设备减税 2%；折旧年限 3 至 5 年的设备减税 6%；折旧年限 5 年以上的设备减税 10%。 美国租赁业发展初期的税收政策侧重于投资减免和加速折旧，但随着租赁业的日益成熟，租赁方面的税收政策也逐渐向低税率、少优惠的方向发展。 （二）英国 租赁作为一种英国工业中期融资的重要方式，在税法上不享受任何特殊优惠，但在大多数情况下，可与贷款购买方式平等地享受政府对工业提供的各种投资鼓励。 1960 年英国税法规定，对新设备实行投资减税同样适用于租赁。1966 年英政府实行投资补助金制度以代替投资减税。1970 年英国政府取7消补助金制，实行新的税收减免制：头年投资
12、减税。1984 年英国政府宣布，1986 年 3 月 31 日起正式终止头年投资减税，该有 25%的减值减税取代。 （三）日本 在税收制度上，日本对融资租赁业实行投资减税制度，对引进符合税收政策导向的设备的用户，可以在租金总额中扣除一定比例的税额。日本还对融资租赁实施特别措施，如对引进符合政策导向的设备的用户，可以再在租金总额中扣除一定比例的税额。 （四）德国 德国没有专门的融资租赁法，主要根据是商法典中传统出租的原则性规定。相对于民商事法中的法律所有权，德国更注重经济所有权，即谁实际控制租赁物从而承担其风险和收益，谁就拥有经济所有权，租赁物就计入他的资产负债表，由其计折旧率。德国对融资租赁企
13、业主要征收所得税，融资租赁企业在交易过程中，交易双方共同戛纳夹一水。没有针对融资租赁的任何优惠政策，但针对其他方式融资的优惠政策，融资租赁都可以同样享受。 四、上海市“营改增”试点对于融资租赁业的规定及产生的影响 （一）此次改革的相关规定 财税2011111 号通知确定自 2012 年 1 月 1 日起上海为“营改增”试点，将有形动产租赁纳入增值税征收试点范围。具体针对融资租赁的规定如下： 1.确定有形动产租赁服务为应税服务。有形动产租赁，包括有形动8产融资租赁和有形动产经营性租赁。有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、
14、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。 有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。包括远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务等。 2.规定“提供有形动产租赁服务，税率为 17%，增值税征收率为 3%”。经中国人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过 3%的部分实行增值税即征即退政策。 3
15、、关于时间的规定。 “纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知 。 （二）上海市“营改增”试点对融资租赁行业的影响 1.将增值税改革与融资租赁有效地衔接起来。虽然随着融资租赁业的不断发展，我国对融资租赁的立法也越来越重视，但是之前的立法中，融资租赁企业一直是营业税纳税的主体。征收营业税存在的一个很大的弊端是重复征税，无法将出租人购置缴纳的增值税传递给承租人让其进9行抵扣，这无疑增加了整个融资租赁的税收负担，不利于融资租赁业的发展。 进行“营改增” ，明确将融资租赁公
16、司纳入增值税的应税主体，使融资租赁业形成一条完整的增值税地口条链。对我国的税收法制来说，一定程度上改善了重复征税的问题，同时对于统一融资租赁税收，全面推进增值税改革起着积极的作用。 2.减轻了融资租赁业的税收负担，促进了本地区融资租赁业的发展。将租赁业务纳入增值税的应税主体，使得租赁公司在进行租赁业务时可以开具增值税专用发票，对于承租者而言，可以通过增值税发票抵扣增值税进项税额。同时，2011111号文件中规定“经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过 3%的部分实行增值税即征即退政策”有利于减轻融资租赁业的税负。 此次的上海增值税改革试点的相
17、关规定一定程度上减少了重复征税，实现了融资租赁业整体的结构性减税。通过改革，承租人可以就设备的原值部分、租金等方面进行增值税进项税额的扣除。对于承租人而言，交税减少而其盈利增加，对于融资有积极地促进作用。 此外，本次上海市增值税试点使融资租赁业务进入了增值税的征管链条，较为有效地解决了融资租赁交易模式下增值税的抵扣问题。 但是在实践操作中，此次税改仍面临不少问题： 1.从范围上来看，此次上海试点关于融资租赁部分的规定只涉及在上海登记的融资租赁公司，对于经营融资租赁业务但并未以融资租赁公司登记的公司并没有进行规定。而且，此次明确在法规中规定的增值税10的应税主体是有形动产的租赁，对于不动产、无形
18、资产未作规定。 2.随着上海“营改增”的稳步推进，上海市的融资租赁企业税负减轻，成本降低，在短期内就会得到较好的发展，但是由于政策的不同，其他非试点城市的融资租赁企业并未得到相同的待遇，无疑会对其他地区的融资租赁公司造成排挤。 3.对地方税收产生影响。根据我国现行税法体系，营业税大部分归地方政府；而增值税属于中央与地方共享，其中 75%归中央政府，25%归地方政府。到目前为止，上海市的增值税改革稳步进行，2012 年 1 月至10 月因增值税改革财政减收 225 亿元。在改革的过程中，如何保证地方政府的税收财政，也是亟待解决的问题。 五、对深入促进融资租赁增值税改革的观望与建议 到目前为止，上
19、海市的增值税改革收到的反响基本上是积极的，对于融资租赁的改革部分，大家也都持有积极支持的态度。事实上，此次的关于融资租赁的措施确实减轻了部分融资租赁的税收负担，将融资租赁的税收进行“营改增”的改革思路是正确的。立足于我国融资租赁的实际发展情况，结合国外融资租赁税收的相关政策，我认为在今后的发展中，在以下方面的努力也是值得付出的。 （一）制定统一的融资租赁税收法规 税收法定是税法的基本原则，我国现在融资租赁税收面临的一个窘境是在很多具体的实践中“无法可依” 。虽然在很多的不同层次的法律之中对于融资租赁的税收都有着不同的规定，但是并未形成一个有层次的、系统全面的法律。融资租赁是一个比较复杂的体系，涉及三方当事人、
