1、1基于施工企业成本特性的工程项目审计对策研究摘要：为了规范施工企业的会计核算，便于全面、准确地了解有关施工合同的相关信息，最大限度地预测和防范经营风险，确保信息披露的准确性，2006 年 2 月财政部发布了企业会计准则第 15 号建造合同 。建造工程合同准则的执行是施工企业加强项目管理的重要组成部分；施工企业执行建造合同准则能够提供更加准确和相关的会计信息，更好地加强项目财务管理；同时，它的实施改变了企业对收入、成本、利润等会计核算的传统做法。 关键词：企业会计；成本特性；审计对策 一、施工企业的概念及特点 （一）施工企业的概念 施工企业，通常也称为建筑企业，一般是指从事建筑施工、设备安装和其
2、他专门工程施工的企业。施工企业是具有独立的法人组织治理结构并在经济上实行自主经营、独立核算、自负盈亏的经济实体。 为了促进规范建筑市场，使建筑市场竞争有序、和谐发展，施工企业按照在建筑市场上所处领域、施工方式不同，可以将其进行不同分类。例如按照生产方式不同可以分为：安装企业、修缮装饰企业；按照施工的资质不同可以分为特级资质、一级资质等；按承接工程的能力和规模不同可以分为总承包、专业承包、装饰分包、劳务分包等。 （二）施工企业的特点 2施工企业与其他行业相比，无论其生产的产品，还是其生产经营活动等都具有较大差异，具有一些显著的特点，研究这些特点，对于加强企业的经营管理与会计核算都具有重要的意义，
3、这些特点主要表现为以下五个方面： 1.经营模式的特殊性 施工企业在经营方式上与其他的企业有显著的不同，施工企业一般是通过招投标或议标等方式取得工程项目承包合同。合同建设的周期长，投资金额大，需要分期、分部位来确认合同完成情况，进行工程款地支付。从项目的开工建设开始，经历项目正常施工，项目完工验收，项目交付使用，直到质保期满、质保金支付完毕，是一个长期复杂的过程。除了施工企业外，业主和监理方对项目建设进行全过程持续监控，如果是政府项目建设的过程中或完工后还要进行政府审计。 2.生产产品的特殊性 施工企业建造的产品主要包括房屋、建筑物、桥梁、道路、码头和设备的安装等，很多涉及到国家的基础建设项目和
4、国计民生工程。这些工程通常为不动产，每项建筑产品都有其特定的用途和建设要求，具有固定性、使用年限长、产品单一性、多样化等特点。 3.生产方式的特殊性 首先，施工企业是通过建筑、安装等方式来完成施工产品的，这具有独特性。其次，建筑产品是固定的，但配置的资源是流动的，工程项目的人员、机构、材料、物资等要在不同的地区、不同的类别的工程间流动施工。最后，施工企业还要借助大量的临时设施和专项设备才能完3成项目建设，大部分临时设施和专项设备可以周转使用，有些就只能使用一次。 4.系统模式的特殊性 施工企业是订单式生产，其生产产品的特殊性，要求必须在现场完成施工，才能最终完成产品的设计要求。这就要求施工企业
5、的机构、物资、设备和人员，始终围绕项目建设变动的特性，也决定了施工企业组织模式的特殊性。目前，施工企业采用项目法施工模式组织生产经营，项目经理部作为内部独立机构管理项目，工程项目建设开工前，项目经理部成立；工程项目完成竣工并交付后，该项目经理部撤销。以完成工程项目建设为核心来进行资源配置，以工程项目为成本或利润中心来考核经营业绩。 5.风险存在的特殊性 由于正常施工一般是室外作业，室外作业造成工作条件千变万化，即使同一张图纸，因地质、气象、水温等条件不同，所生产的产品也会有很大的区别。加之作业时间长，隐蔽性工程多，施工过程中不确定自然因素非常多，如：地震，洪水，飓风，滑坡，溶洞地质、水文变化等
6、，都会给施工企业带来不可预知的风险；其次是来自社会上的风险，施工企业外埠施工项目，当地组工现象普遍存在，如果承揽工程施工队伍的施工水平不过硬，容易影响到工程建设质量，造成各种索赔，让施工企业遭受不必要的损失。 二、施工企业的成本特性 上文所叙，施工企业与其他生产性企业相比的差异，决定了施工企4业的成本核算存在固有的特点。施工企业的成本特性主要有以下五个方面： 其一、项目部为工程项目成本控制主体。建筑产品的固定性决定了施工生产的流动性，施工生产的流动性决定了与施工生产有关的劳务人员、施工机具、材料、物资设备等生产要素以及施工管理、后勤服务等组织机构，都要随着工程地点的转移而流动。企业为了满足施工
7、生产的需要，有效地协调、组织工种材料、设备、人力之间的分配与组合，强化工程施工的质量，优化资源配置，并有效地控制成本与费用，提高建筑产品投入与产出比，成立了以项目部为组织形式的派出管理机构，负责项目质量、工期、安全、成本等管理。因此，项目部是施工企业的成本费用及利润中心，也是审计的主要对象。 其二，单项工程为成本费用归集单元。因每一项建筑产品所处的自然条件不同，其用途和建设要求不同，工程的结构、造型和材料根据不同施工工艺必将随之变化。因此，不同建筑产品各种作业成本，如土石方、土建、吊装、安装、运输等缺乏可比性，不能根据全部施工生产费用和完成的工程数量来计算各项工程的单位成本，为了恰当地反映每一
8、项建筑产品投资成本，一般以单项工程做为成本归集单元。 其三，在某一时点，投资成本与当期确认的营业成本可能存在较大差异。建筑产品投资规模都比较大，生产周期长，冬季施工对于项目工期产生了很大的影响，同时产品的质量要求施工工艺有一定的保养期，例如梁、柱子的强度就要求混凝土的操作必须保证一定时间的保养期，这就造成跨会计年度施工的工程普遍存在，为了合理地确定各年的经营5成果，准则要求按完工百分比确认工程收入并结转成本，这样造成实际投资与成本支出与当期结算的确认成本存在较大的差异，当然这只是暂时的时间性差异。 其四，预算成本是成本控制的基础。不同建筑产品之间的差异大，造成其实际成本之间的可比性差。施工企业
9、对项目经理部进行工程成本的分析和考核一般以企业预算成本为依据。企业预算成本是根据企业多年的施工经验、管理水平按平均先进原则编制的，合同金额与预算成本之差便构成合同毛利，因此项目部管理水平高低、预算成本控制得好坏，直接影响合同毛利。企业为了有效地控制成本，并调动项目经理部管理人员的积极性与责任感，一般在预算成本的基础上与项目部协商，确定上缴管理费用及利润，并以经营承包责任状的形式进行约定，因此合同金额扣减应上缴公司的利费税，就是项目经理部预算成本极限值。 其五，工程投资成本确认滞后。当前建筑市场竞争激烈，业主在发包工程时、在满足工程质量的前提下，将工程投资控制到极限，通常要求承包方垫资。施工单位
10、为了满足业主要求并提高利润水平，除了加强管理水平外也将劳务、机械、材料采购推向市场，要求分包单位垫资或者赊购劳务与原材料。业主按进度结算工程款时，施工单位给分包商或供应商结算劳务费、材料款，由于结算时间差必然导致成本确认滞后，有时也不排除施工单位有意延迟结算时间，故意推迟成本确认的情况。 三、工程项目审计的关注点 工程项目审计风险，是指在对工程项目实施审计的过程中，由于被审计单位对工程项目收入、成本等存在错报、漏报等问题，而审计人员6未能及时发现此类问题，从而造成审计结果偏离事实，审计人员发表了与事实不相符的审计意见或结论的风险。工程项目审计风险的产生受多方面因素影响，与审计人员所面对的环境有
11、关，与企业内部管理制度是否健全与有效落实有关，也与审计人员的自身素质有关。根据施工企业的特点及成本特性，决定了施工企业实行建造合同准则以后，工程项目审计应重点关注以下几个方面： （一）恰当地分类，针对性地选择审计对象 随着业务的扩张，施工企业组建的项目部增多减少，如何在短时间内有效地开展审计工作，提高工作效率，建议在实施审计过程中应按工程项目施工状态和对外结算情况分成三类：1.在施工工程项目；2.已竣工未结算工程项目；3.已竣工已结算工程项目。不同类别项目采取不同的审计对策，如：第 1、2 类重点关注企业会计准则第 15 号一建造合同执行情况及减值情况，第 3 类关注费用开支是否合规。通过恰当
12、的分类，针对不同类型的审计对象采取不同的审计对策，可以有效提高审计效率。 （二）执行分析性程序，利用工程量指标修正完工百分比 根据建造合同的要求，施工企业应运用完工百分比法确认合同收入和费用的方法，体现了权责发生制的要求。目前在实际工作中采用最广泛的是完工百分比方法中的“成本比例法” ，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。在预算成本是一定的情况下，累计实际发生成为确认完工百分比确认的关键。在现实中，存在“两边压”的情况，即发包方不确认承包方的工程量、承包方也不确认分包商与施工队7的工程量，导致项目部工程施工成本支出与工程实际形象进度不符。在审计中，可以在测算账面成本百分比时，收集和
13、整理工程量资料、用分析性程序方法进一步修正截止日完工百分比，具体可考虑参考如下比值：1.在工期一定的情况下，实际开工日至截止日工作天数与施工合同中约定施工天数比值，可以体现工程的形象进度，否则承包方将面临工期索赔风险。 2.一般情况下都是承包商提供主要材料如钢材，水泥、商品砼，分包单位只是提供劳务，截止日钢材、水泥、商品砼的消耗量与预算成本（投标书）中钢材、水泥，商品砼总消耗量的比值，基本能体现工程的形象进度。 3.在工期一定的情况下，为了保证工程质量，每一道工序都有相应时间节点，施工组织设计网络图中的已完工序节点对应的时间点总和与总工期的比值，可以反映工程的形象进度。 4.在工序时间节点一定
14、的情况下，施工横道图中的已完施工节点对应的时间点总和与总工期的比值，可以反映工程的形象进度。 采取上述方法基本能确定与工程形象相匹配的百分比，从而按权责发生制和配比原则确认实际成本、未完施工。 （三）测算项目成本 工程项目投资大、工期长，存在不确定的风险因素多，企业出于谨慎性原则或者未来发展的考虑未严格按建造合同确认收入。为了掌握项目投资的实际情况，降低审计风险，通过获取工程承包合同及经营8承包责任状等基础性资料，测算项目合同成本率，结合工程开工、竣工时间、施工节点等确认形象进度，修正完工百分比，测算项目部应确认的收入。按上文，可以用利费税倒挤成本的方法确认成本，在确认总收入时把握以下原则：
15、1.以截止日累计完成产值（工程盘点收入）认定为应确认的总收入。2.以截止日甲方监理核定产值认定为应确认的总收入。 3.以截止日企业已结算或部分结算累计收回工程款与“工程施工合同成本”累计发生额较小者认定为应确认的总收入。 4.对期末有预收款的项目进行分析。在工程施工有余额的情况下，应根据实际完工量与期末累计预收款较小者确认收入。 通过上述操作虽与建造合同准则要求还有一定差距，但有助于审计人员在短时间内发现风险点，达到预期的审计目的，促使施工企业更好地遵循权责发生制和配比原则，如实地反映企业财务状况和经营成果。 四、结论及建议 自建造合同实施以后，如何有效地规避工程项目审计风险成为审计人员面对的一个新课题。审计人员只有在实践中不断学习、探索、总结、提高，努力降低工程项目审计风险，才能为企业加强经营管理、提高经济效益发挥更大的作用。 参考文献： 1郭清华.浅析影响施工企业建造合同准确性的因素及对策J.商9情，2008（02）. 2王英华.施工企业工程项目审计风险的防范与控制J.新疆审计，2008（05）. 3杨旭，王健鸣.施工企业项目成本管理存在的问题及对策J.经济研究导刊，2009（20）. （作者单位：北京城建五建设集团有限公司）
