1、1小企业会计准则体系的研究与思考摘要：企业会计准则体系和小企业会计准则体系共同组成了我国统一的企业会计标准体系，加强小企业会计准则体系研究，不仅是会计改革与发展“十二五”规划纲要的战略愿景，也是会计界理论与实务工作者的使命。本文通过对小企业会计准则框架、结构及内容的解读与思考，提出了小企业会计准则体系是一个包涵小企业会计准则、财务规则、内部控制等框架在内的部门规章体系。因此，完善小企业会计准则体系，一方面要加强现行小企业会计准则的贯彻落实，另一方面还应加强小企业财务管理、内部控制规范的建设。 关键词：小企业 企业会计准则 体系 基本框架 一、引言 小企业会计准则体系建设是财政部 2011 年
2、9 月 9 日印发的会计改革与发展“十二五”规划纲要 （以下简称纲要）提出的一个会计体系构建战略目标，为了实现会计改革与发展的总体目标健全适应社会主义市场经济体制要求的会计体系。纲要强调要不断完善和强化实施与国际财务报告准则、国际审计准则及其他国际标准持续趋同，并与主要市场经济国家和经济体等效的企业会计、审计、内部控制和会计信息化标准体系，构建由企业会计准则体系和小企业会计准则体系组成的我国统一的企业会计标准体系。由此可见，深入研究小企业准则体系建设不仅是“十二五”期间的战略愿景，也是会计界理论与实务工作者的使命，2是市场经济发展对整个企业会计标准体系构架完整性的迫切需要。 为了规范小企业会计
3、确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，财政部根据中华人民共和国会计法及其他有关法律和法规，于 2011 年 10 月 18 日发布了小企业会计准则 （以下简称准则） ，要求自 2013 年 1 月 1 日起在小企业范围执行，2004 年 4 月 27 日发布的小企业会计制度 （财会20042 号）同时废止。至此，这个准则是否能称为小企业会计准则体系？用什么标准判断一个完整而又符合客观实践的准则体系内容？解密新颁发的小企业会计准则，从小企业准则建设的基本理论、相关企业准则建设实践探讨小企业会计准则框架、结构及内容，无疑对小企业准则体系完善与制度创
4、新具有重大意义。 二、小企业准则内涵与演进 （一）小企业会计准则内涵 对小企业会计准则体系框架的构建，从逻辑本原分析，离不开对这一事物的定义、特征研究，界定小企业准则定义从而将它与企业准则等区别开来。什么是小企业会计准则体系？就这一定义而言，包括了下列关键词，一是小企业，二是会计准则，三是会计准则体系。 1.什么是中小企业？小企业一般是指规模较小或处于创业和成长阶段的企业，包括规模在规定标准以下的法人企业和自然人企业。其具体定量的划分标准是工业和信息化部、国家统计局、发展改革委、财政部等四部门联合发布的中小企业划型标准规定 （工信部联企业2011300 号） 。 3但是，小企业会计准则中指的小
5、企业概念有两个条件：一是链接中小企业划型标准规定 ，二是例外原则，例外原则即指股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、企业集团内的母公司和子公司三类小企业除外。符合小企业上述特征，才适用小企业会计准则，同时规定了执行企业会计准则的大中及小企业，不得转为执行小企业准则，提出了执行准则可以向上兼容，但不得向下兼容执行。 2.什么是会计准则？我国著名会计学家娄尔行认为：可以将会计准则理解为会计实务在理论上的概括，经常被表述为会计工作应遵循的规则或指南，是判断会计工作优劣的准绳。会计准则是一种行为规则，是一个社会关于会计行为的规范。在我国会计准则定位为部门规章，一项法律
6、规范，除了充当国际财务报告准则中概念框架的作用外，其法律规章性作用更强。从会计准则体系内容看，具体包括三个层次：基本准则、具体准则、应用指南。基本准则，它涵盖了会计要素定义与“财务报表编制和列报的框架结构”的基本内容，在整个准则体系中具有统驭作用；具体准则，我国 38 项具体会计准则基本涵盖了要素确认、记录、计量与报告所涉及的内容；应用指南，38 个应用指南对具体准则内容详细解释。（二）小企业会计准则的演进 小企业会计准则是指适用于在中华人民共和国境内依法设立的，经营规模符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的属于小企业范围，对其进行会计确认、计量、记录、报告等会计工作实务的一系列规程与4指南
7、。 小企业会计准则及内涵建设发展经历了三个阶段：第一阶段，混合通用阶段，1992 年至 2004 年期间，为行业会计制度实施阶段。所有企业，不论规模大小，根据所处行业不同，执行相应的分行业会计制度。第二阶段，初创阶段，2005 年 1 月 1 日至 2012 年 12 月 31 日，为小企业会计制度实施阶段。2004 年 4 月，财政部制定发布了小企业会计制度 ，要求全国范围内的小企业自 2005 年 1 月 1 日起开始实施。这一阶段，打破了分行业、分所有制制定实施会计制度的模式，根据企业规模和内部管理的特点、外部会计信息使用者的需求不同，大中型企业执行企业会计制度 ，而小企业一般执行小企业
8、会计制度 ，并且小企业会计制度中对于一些较为复杂的交易事项或者对会计人员职业判断要求较高的处理方法，给予了简化处理。第三阶段，形成阶段，2013 年 1 月1 日起，根据财政部发布的小企业会计准则 ，要求小企业执行小企业会计准则。 三、小企业会计准则框架及特色 （一）会计法规体系 要研究小企业会计准则体系，有必要从我国会计法规体系整个构建分析，从而找到它的完整形态与法源基础。我国的会计准则体系就法律定位而言，属于法规体系的组成部分，即会计法规体系通常由四个部分构成， 一是法律；二是行政法规；三是部门规章；四是规范性文件。具体如图 1 所示。 在上述会计法规构架中，作为指导企业会计核算行为规范的
9、企业会5计准则体系，由基本准则、具体准则、运用指南组成，并形成了准则完整的体系内容。作为法规体系，它具有强制性的特点。在会计法规体系的构建中，准则是指导会计工作的规范化规章，一般狭义的准则体系研究主要是针对这几项内容研究展开。 （二）会计准则体系 中国的会计准则体系从结构类别组成看，是由适用于大中型企业的企业会计准则和适用于小企业的小企业会计准则共同构成。而企业会计准则体系组成又由基本准则、具体准则、应用指南等组成。借鉴企业会计准则，小企业会计准则体系也是由小企业会计准则和应用指南两部分组成。准则体系具体构成如图 2 所示。 （三）小企业准则体系创新特色 从图 2 可见，小企业会计准则没有企业
10、准则那么多分项准则，它借鉴了企业准则体系内容，将体系三个内容融合一体，在体系行文上，基于“内容完整、通俗易懂、便于操作、强化监管”的要求，直接在小企业会计准则体现了基本要素规范、具体准则与指南整合。小企业会计准则共十章，90 条，另加一个附录。第一章，总则，第二章至第七章，为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配等会计要素的内容规定及核算，第八章外币业务，第九章财务报表，第十章附则。附录实为指南，主要是小企业会计准则会计科目、主要账务的处理、财务报表的种类、格式及编制说明，为小企业执行小企业会计准则提供操作性规范。 1.小企业会计准则核算的特色。 （1）资产方面：核算业务简化，一般
11、以实际成本核算资产。不要求计提资产减值准备，相关的转让损失6和呆账、坏账损失均在实际发生时予以确认，从而消除了原本小企业存在的会计所得与纳税所得的差异，简化了核算；长期股权投资统一采用成本法核算；规定了与所得税法基本一致的固定资产计提折旧最低年限以及后续支出的会计处理方法；金融资产核算简化，未引入金融资产四分类方法，利息收入的确认均在约定付息日；取消了待摊费用，直接将预付保险费用、租金、订阅报刊杂志等费用计入成本费用。 （2）负债方面：会计科目与原会计制度科目进行了部分合并，名称与现企业会计核算科目趋同，应付工资、应付福利并在了“应付职工薪酬” ，对利息费用要求以实际发生额入账，利息计算统一采
12、用票面利率或合同利率；减少预提方法的使用。简化利息计提与费用核算，将长期借款按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入相关资产成本或财务费用。 （3）所有者权益方面：简化核算，接受捐赠直接计入“营业外收入”不再计入“资本公积” ，且明细账只设“资本溢价” 。 2.小企业会计准则动态协调的特色。已执行小企业会计准则的小企业一旦公开发行股票债券或因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则 ，小企业转为执行企业会计准则时，应当按照企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则等相关规定进行会计处理。或已执行小企业会计准则的小企业，当所发生的交易或事项如
13、果在小企业会计准则中未作规范，可以参照企业会计准则的相关规定进行处理。 3.小企业会计准则财务报表特色。财务报表方面：简化列报与披露内容，财务报表只要求资产负债表、利润表、现金流量表和附注，7不要求编制所有者权益变动表；对于现金流量表，内容格式进行了适当简化，不采用“现金等价物”概念，不披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息；附注中增加了纳税调整的说明，小企业财务报表附注的披露内容大大减少，披露要求也有所降低。 4.小企业会计准则满足信息使用者特色。小企业外部会计信息的主要使用者为税务部门和银行。因此，在小企业会计准则与税法关系上采取的是税务导向模式，有别
14、于企业会计准则的独立发展模式，服务于企业纳税和税收征管，有利于降低企业的纳税成本和遵从成本。银行主要利用小企业会计信息做出信贷决策，希望小企业按照统一的会计准则提供财务报表。因此，在小企业会计准则制定导向上，从原则导向转变为规则导向，减少了职业判断的内容，以满足银行会计信息使用者的需求。 三、小企业会计准则体系建设中的问题探讨 （一）创新小企业会计准则体系建设 一是加强小企业财务规则的创新建设。小企业会计准则主要是针对会计核算的确认、记录、计量、报告规范会计行为。那么，我国的小企业会计准则要不要涉及企业财务规则诸多管理规定？我国在制定财务与会计规范时，已把财务与会计分开，同时制定了“财务规则”
15、与“会计准则” 。但是对于小企业来说会计核算与财务内容是融合的，小企业会计准则体系中有财务管理内容，但是，它更应明确地对资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配等财务行为进行组织、协调、控制、评价和监8督等做出必要规范。二是拓宽小企业财务管理内容，将企业经营风险、财务风险、财务信息管理作为财务管理的重要内容，以满足市场经济发展对企业财务管理的要求，增强企业财务管理的前瞻性。并在其中加入财务报表主要分析指标的计算与提供，如企业人员、工资费用开支、资产负债率等内容。因此，从创新小企业会计准则体系方面，应该加强财务管理基本规章制定。 （二）创新内部控制体系建设 小企业要不要涉及内部控制规章建设，笔者认
16、为，针对目前小企业内部管理现状，为了提高管理水平，小企业应建立健全必需够用的相关的内部控制制度。从会计法规制度方面加以规范，使小企业在组织机构、企业文化、风险控制、内部活动、信息与沟通、监督等方面加强建设。这不仅是小企业动态发展的需要，也是国家对小企业进行政策支持，评估管理水平、资产状况、偿债能力所必须的平台。因此，随着经济改革的深入发展，加强对小企业管理，创新小企业内部控制管理，防范经营与融资风险管理具有重要意义。 （三）加强培训工作 会计准则的有效性包括准则本身的质量与执行效率两个方面。小企业准则体系的建设最终需要落实在实践运用上，提高准则本身质量与执行效率。因此，一是认真贯彻落实准则，二
17、是加强准则质量建设，通过实践应用不断完善和修正。 小企业会计准则在规范范围上涵盖了农林牧渔业、工业制造业、建筑业、批发和零售业等各种行业，涉及面广，影响面大，故宣传贯彻实施是一项系统工程，需要各有关部门的积极配9合、社会各界的关心支持。对从事小企业会计核算人员进行系统培训，加强学习考核与监督检查。二是会计理论与实务工作者，要加强调研工作，对准则执行中反映出的问题及时研究、反馈，为修订小企业会计准则提供理念与实践依据。 参考文献： 1.杨敏.企业会计标准体系建设的又一重大系统工程N.中国会计报，2011-11-2. 2.刘玉廷.中国企业会计准则体系：架构、趋同与等效J.会计研究，2007， （03）：2-8. 3.何丹，王运陈，毛慧贞.各国中小企业主体会计准则与我国小企业会计准则比较研究进展、差别报告框架与问题探讨A.中国会计学会.中国会计学会会计基础理论专业委员会 2012 年专题学术研讨会论文集C.中国会计学会，2012. 4.李杰.我国小企业会计准则建设问题研究D.东北财经大学，2010. 作者简介： 甘娅丽，贵州商业高等专科学校会计系教授，经济学士，双师型教师。主要研究方向：内部控制、报表分析。
