1、1本量利分析与作业分析结合运用的案例分析探讨摘要：本量利分析属于传统的企业管理方法，作业分析属于新兴的先进的企业管理方法，在经济全球化的今天，如能将两种管理方法进行合理的结合运用，将会对企业提升优势竞争力起到巨大作用。本文以 HL公司为例，探讨了结合运用本量利分析和作业分析对企业进行经营管理的方法策略。 关键词：本量利分析 作业分析 案例分析 一、引言 本量利分析是分析成本、业务量、利润三者之间依存关系的一种定量分析方法，它是一种比较传统的企业管理方法，在我国企业中运用得比较广泛，经常用于企业成本预测、经营决策、经营风险分析等方面。而作业分析法是一种新兴的，先进的成本管理方法，通过对企业生产作
2、业进行增值作业和非增值作业的识别，来消除那些不必要或者是无效的非增值作业，以便控制成本动因，提高企业竞争力。企业在生产经营中如能把两者有效结合起来，能为企业提供更为准确的成本信息，为目标利润的实现提供更为合理的财务依据。下面以 HL 木制品有限公司（以下简称 HL 公司）为例，具体说明本量利分析与作业成本分析结合起来的实践运用。 HT 公司是 2001 年成立的一家生产和销售各种木衣架系列的企业，产品畅销全国各地，远销英法日德意等国及我国港澳台地区，深受国内外2客商青睐，主要产品有豪华木衣架、普通木衣架等。公司自成立以来产销量一直很好，营业利润逐年上涨，但最近两三年由于原材料原木的紧缺造成原材
3、料上涨以及生产工人招工难、人民币汇率上升等因素，导致产品成本不断上涨，出口数量有所下降，利润也趋于下降趋势。考虑到采购木衣架的客户也需要采购裙裤夹，公司从 2012 年起新增了一条裙裤夹生产线，生产能力每年 100 万个，由于各种因素的影响，公司以后不打算再新增新裙裤夹生产线。不过新生产线开工以后，利润并没有上升，反而比原来更低了。表 1、表 2 是 HL 公司 2012 年利润简表及其他资料。 从 HL 公司利润简表可以看出，豪华木衣架和普通木衣架都是盈利产品，共获利 290 万元，裙裤夹则亏损了 10 万元，从而导致公司总利润是280 万元。据 HL 公司管理人员所知，裙裤夹在同行其他企业
4、当中，并不属于亏损产品，而且销售利润可以达到 10%，那 HL 公司的生产的裙裤夹为什么成了亏损产品呢？HL 公司裙裤夹的其他资料中销售费用主要指运输费，运输公司按 0.1 元/个收取。下面从本量利分析和作业成本分析综合起来对该产品进行分析探讨。 二、HL 公司经营管理的本量利分析 （一）对裙裤夹编制贡献式利润表 从贡献式利润表（见下页表 3）可以看出，裙裤夹的贡献边际总额是5 万元。在补偿了 15 万元的固定成本以后，最终亏损 10 万元，因为它的贡献边际总额大于零，还能补偿 5 万元的固定成本，所以不应该轻易放弃该产品的生产。不过对于裙裤夹到底能不能从亏损转为盈利，还要进3一步研究。 （二
5、）对影响利润的各变量临界值进行分析 从本量利最基本的公式：利润=（单价-单位变动成本）销售量-固定成本中可以知道，影响利润的各变量因素共有四个，即单价、单位变动成本、销售量和固定成本。在本量利分析中，影响利润各变量临界值指利润由盈利转为亏损时，即利润为零时销售量、单价可以允许达到的最小值和单位变动成本、固定成本允许达到的最大值。 1.销售量最小允许值。销售量的最小允许值=固定成本（单价-单位变动成本）=15（1.8-1.75）=300 万个，可见，要想裙裤夹不亏损，在其他因素不变的情况下，那么它的销售量最少要达到 300 万个，目前HL 公司裙裤夹的年生产能力只有 100 万个，要想达到 30
6、0 万个生产数量，要么减少其他产品的生产来转产生产裙裤夹，要么再新建生产线，其他两种产品豪华木衣架和普通木衣架都是盈利产品，公司应该不会放弃生产那两种盈利产品而转产生产裙裤夹，至于再建新的生产线，因目前 HL公司无扩大生产规模的打算，所以这个建议管理层不会采纳。 2.单价最小允许值。单价的最小允许值=（固定成本+变动成本总额）销售量=（15+175）100=1.9（元） ，可见，要想裙裤夹不亏损，在其他因素不变的情况下，其单价最少要达到 1.9 元/个。由于在该地区木制品生产厂家很多，且该产品很大众化，市场议价能力很低，所以想通过提高单价来使该产品盈利的可能性不高。 3.单位变动成本的最大允许
7、值。单位变动成本的最大允许值=（销售收入-固定成本）销售量=（180-15）100=1.65（元） ，从单位变动成4本的最大允许值来看，在其他因素不变的情况下，要想裙裤夹不亏损，它的单位变动成本最大可以是 1.65 元，但我们从上面资料可以看出，HL公司裙裤夹的单位变动成本是 1.75 元，已经超出了允许的最大值。HL 公司裙裤夹的单位变动成本由直接材料、人工工资、变动制造费用和变动销售费用组成，它的单位变动成本能不能再降低，可以再作进一步的分析。直接材料包括原木和钩子，大概占了裙裤夹总成本的46%（=0.81.75100%） ，原木属于紧缺材料，价格一直高居不下，钩子的供应商对该地区产品的供
8、货价一直保持这个价格，所以想从原材料价格上来降低单位变动成本，估计可能性不大。工人工资包括毛坯、机砂、油漆、组装工人工资，这部分成本大概占了裙裤夹总成本的29%（=0.51.75100%） ，目前支付给工人的工资水平处于该地区平均支付水平，而且由于招工困难，支付给工人的工资基本处于上涨的趋势，所以想通过降低工资来降低单位成本，也是非常困难的。变动的制造费用包括水电费、机物料消耗、机器设备维修等等，这部分成本占了裙裤夹总成本的 20%（=0.351.75100%） ，HL 公司对变动性制造费用的分配按生产数量来进行分配。由于新的裙裤夹生产线的机器设备维修费专属于裙裤夹，厂房安装单独的水电表，所以
9、变动的制造费用所分摊的费用还是很合理的。变动的销售费用包括裙裤夹入库和出库的厂内运输费，装卸工人的装卸费，汽车运输费等。这部分费用大概占裙裤夹总成本的 5%（=0.11.75100%） ，支付的装卸费、运输费都处于本地区的平均水平，所以变动销售费用基本上也不能减少。 4.固定成本的最大允许值。固定成本的最大允许值=销售量（单价-单位变动成本）5=100（1.8-1.75）=5（万元） ，从固定成本最大允许值来看，在其他因素不变情况下，要想裙裤夹不亏损，它的固定成本最大允许值是 5 万元。HL 公司裙裤夹分摊的固定成本包括厂房、机器设备折旧摊销以及车间管理人员的工资，基本上属于约束性固定成本，短
10、期内是不能使这些固定成本降低，所以想通过降低固定成本来使该产品盈利也不太可能。 从本量利分析角度可以看出，裙裤夹由于贡献边际总额大于零，能够补偿一部分固定成本，所以不能简单就认定裙裤夹是个亏损产品，但从影响利润各变量临界值的分析得出，想从提高单价或者是销售量以及降低单位变动成本和固定成本来增加裙裤夹的利润的可能性不太大，那为什么同行业厂家生产的裙裤夹又有约 10%的利润呢？到底是哪个生产环节出了问题，可以用作业法进一步的分析。 三、HL 公司经营管理的作业分析 作业是企业为实现目标进行的与顾客价值创造相关的各项资源消耗活动，从作业对企业价值创造的作用看，它分为增值作业和非增值作业，非增值作业因
11、为与价值无关所以应尽量避免或消除。 （一）资源动因分析作业有效性分析 对资源动因分析可以揭示作业成本的资源项目哪些资源是必需的，哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终来确定如何降低作业消耗资源的数量，提高资源利用的有效性。 HL 公司生产裙裤夹作业是按批数进行生产，是批次级作业。它消耗三类资源：第一类与生产裙裤夹数量有关，如原材料、钩子的用量等，可以用生产裙裤夹的数量来表示这类资源消耗的资源动因。第二类与裙6裤夹所用材料的处理有关，如对材料的储存、领用、挑选等，可以用材料处理的次数来表示这类资源消耗的资源动因。第三类与生产裙裤夹的机器设备有关，可以用机器小时来作为这类资源消耗的资源动因。
12、经过逐项排查和与同行业最佳实践进行比较分析发现，HL 公司对所用材料的处理比同行业平均水平高出 30%左右。原来 HL 公司因裙裤夹订货量不多，所以对生产裙裤夹的材料原木没有库存，都是接到订单才去购进生产裙裤夹的原木。但因为生产这种木制品（包括衣架、裙裤夹等）对于木材的干湿度要求在 18以下才能生产，如果没有达到这个干湿度，则要进行烘干处理。因为 HL 公司都是接了订单才购进原木，干湿度一般都达不到这个要求，所以每次都要进行烘干处理，且烘干的原木容易有裂痕，所以还要对原材料进行挑选。而同行业多数企业对生产裙裤夹的原木有大量库存，进行自然风干。为此，HL 公司认为，虽然裙裤夹订单数量不多，但客户
13、稳定，订单数量不会有太大变化，每年也可以根据订单数量事前购入原材料进行储存，让其自然风干，从而降低了不合理资源消耗，这样在原材料处理上比以前节约 30%。 （二）资源动因分析作业增值性分析 通过作业对产出的贡献，分为增值性作业和非增值性作业，一般来讲，增值作业必须同时满足以下条件：（1）该作业功能是明确的；（2）该作业能为最终产品提供价值；（3）该作业在企业作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或替代。因为非增值性作业并非企业生产所必需的，所以是企业作业成本控制的重点。HL 公司生产裙裤夹的作业中，对裙裤夹订单的获取，对裙裤夹进行生产、组装、包装都属于增值作业，7是必需的，不可替代的作业。而仓储
14、、搬运、检验等属于非增值作业。所以应当重点分析非增值作业中哪些作业是可以控制的。经过分析研究，发现 HL 公司存放裙裤夹产成品的仓库，是在距离公司放置木衣架产成品的大仓库比较远的一个小仓库，裙裤夹产成品组装完毕入库时，发生了一次人工搬运费，因大货车没法进入到小仓库的地点，出库时又发生一次人工搬运费，这样使得该产品的运输费比同行业高出 20%左右。为此，HL 公司将存放裙裤夹产成品的小仓库和位于木衣架产成品大仓库边的车间管理人员办公室进行调换，这样处理后，运输费比以前下降了 20%。 四、HL 公司作业改进前后裙裤夹的盈利情况分析 对裙裤夹进行作业改进后，再来看看它的成本情况，由于原材料节约了
15、30%，所以由原来的 0.8 元下降到 0.56 元，销售费用（运输费）节约了 20%，由原来的 0.1 元下降到 0.08 元。裙裤夹作业改进后的资料情况如下：销售数量 100 万个，单价 1.8 元，单位变动成本 1.49 元，其中直接材料 0.56 元，直接人工 0.5 元，变动性制造费用 0.35 元，变动性销售费用 0.08 元，固定成本 15 万元。根据新的成本资料，以及原来的成本资料表再来编制裙裤夹作业改进前后的贡献式的利润表来进行对比，如表 4 所示。 从表 4 对比分析可以看出，HL 公司作业改进后的裙裤夹的利润由原来的亏损 10 万元上升为盈利 16 万元，销售利润率达到8
16、.9%（=16180100%）左右，已趋近同行业 10%水平。HL 公司对裙裤夹的案例分析，体现了在生产经营中巧妙地结合本量利分析和作业分析二种管理方法所产生的作用与效益。 81.HL 公司如果不经过本利量分析，单纯的从营业利润表上看，那么就会觉得裙裤夹的生产是亏损的，而把裙裤夹这条生产线给停掉，殊不知这样会给公司带来更大的损失。 2.HL 公司如果只利用传统的本量利分析法来对裙裤夹进行分析，虽然认为该产品贡献边际总额大于零，能在一定程度上弥补固定成本，而不应该简单地认定该产品是亏损产品而停产，但继续生产该产品则每年会亏损 10 万元，会对生产管理者的心态产生一定的负面影响，不利于公司长远战略
17、目标的实现。 3.HL 公司在本量利分析的基础上进一步结合作业法来对裙裤夹的生产来进行分析探讨，则首先在经营决策上能正确判断出裙裤夹应该继续生产；其次通过作业分析可以找到该产品哪些作业是不合理的、重复的，是需要改进的；哪些作业是属于增值的，是必须的而不能随意去掉的，哪些作业是属于非增值的，可以通过改进作业来达到降低成本的目的的。HL 公司的裙裤夹经过作业分析，在原材料购入环节和产成品入库、出库环节中不合理的地方进行了作业改进，从而把裙裤夹的单位变动成本由原来的 1.75 元降到 1.49 元，降低了 15%；利润由原来的-10 万元上升到16 万元，提高了 260%；公司的总利润由原来的 28
18、0（=210+80-10）万元上升到 306（=210+80+16）万元，上升了 9%。 综上所述，两种方法的结合运用，不仅能对企业的经营管理提供正确的经营决策，提高单个产品盈利水平，同时对于公司整体盈利水平的提升、综合的竞争力的增强都会产生巨大的作用。 五、结语 9我国的商业环境的变化，虽然给企业带来了许多机遇，但同时也带来了更多的挑战，这对企业的成本管理提出了更高的要求。虽然本量利分析法在企业的成本管理当中一直都起着很重要的作用，但这种传统的成本管理方法越来越不能适应企业的长远发展，那么，结合作业分析法，企业不仅可以撑握企业经营当中利润、成本、销售量等各种数量关系的联系及变化，更能发现引起成本变动的真正原因，通过控制成本来获取更多的竞争优势，占领更多的市场份额，赢取更多的营业利润。不过，作业分析法作为一种新兴的、先进的成本管理方法，目前在我国的企业，特别是中小企业当中能把它和传统的成本管理方法结合在一起使用的还是很少，这就要求企业的管理者要更新观念，同时加强员工业务学习，尽量结合先进的、科学的成本管理方法创新出适合于企业自身的一套成本管理方法，来提升自身的优势竞争力。Z 参考文献： 1.财政部会计资格评价中心.高级会计实务M.北京：经济科学出版社，2013. 2.佟筱枫.管理会计M.北京：中国原子能出版社，2012.
