1、1江苏营改增试点前后比较及税收负担变化分析【摘要】 本文着重对江苏省营业税改征增值税试点前后两个税种的征税对象、征税范围、纳税人、税率和征收率等方面进行了比较分析，并就试点行业税收的负担变化进行了分析，以期为各相关方面的实务工作开展提供参考和帮助。 【关键词】 江苏省 增值税 营业税 改革试点 税收负担 营业税改征增值税是“十二五”时期推进税制改革的重要任务。党的十七届五中全会首次提出：“十二五”时期，为“积极构建有利于转变经济发展方式的财税体制” ，要“加快财税体制改革，扩大增值税征收范围” 。从 2012 年 1 月 1 日开始，上海市首先在交通运输业和部分现代服务业中开展营业税改征增值税
2、试点，拉开了增值税扩围的序幕。此后，北京市于 2012 年 9 月 1 日，江苏省和安徽省于 2012 年 10 月 1 日，福建省和广东省于 2012 年 11 月 1 日，浙江省、湖北省和天津市于 2012 年 12月 1 日也先后启动营业税改征增值税的试点改革。 本文对江苏省试点前后增值税和营业税的具体内容进行比较分析，就试点行业的税收负担变化从理论上予以梳理，以便更好地理解和贯彻实施相关政策。 一、征税对象和征税范围比较分析 试点前后增值税和营业税的征税对象和征税范围比较分析如表 1 所示。 2由表 1 可以看出：此次改革试点并不是以增值税完全取代营业税，只涉及到上述特定行业领域，而不
3、是对原营业税的全部征税对象和征税范围进行改革。因此，在未来一段时间内，增值税和营业税两个税种在江苏省仍然并存。 二、纳税人类型比较分析 试点前后增值税的纳税人以应税服务年销售额及会计核算制度是否健全为主要标准，分为一般纳税人和小规模纳税人两类，一般纳税人按照购入扣税法计算增值税，准予抵扣进项税额；小规模纳税人按征收率计算增值税，不得抵扣进项税额。试点前后应税服务的年销售额发生了改变。试点前后两类纳税人划分标准比较情况如表 2 所示。 三、税率和征收率比较分析 试点前增值税的税率分为 17%和 13%两档，征收率为 3%。试点前营业税的税率分为：交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业 3%；
4、金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产 5%；娱乐业 5%20% 三档。 试点后增值税的税率分为 17%、13%、11%和 6%四档，征收率仍为3%，试点前后增值税税率和征收率适用情况比较如表 3 所示。 四、江苏省营业税改征增值税试点行业税收负担变动分析 由前面所述，此次江苏省营业税改征增值税的试点行业由于这次改革，会发生很大的变化。营业税是价内税，在会计核算上计入营业税金及附加这个成本费用类科目。而增值税是价外税，按目前的增值税会计核算要求，不计入到成本费用类科目。因行业不同和纳税人类型不同，3税收负担的影响也会不同。为了测算方便，本文暂不考虑 CPI、GDP 和企业税负转嫁等因素，
5、仅就政策平移做静态分析。 1、试点行业小规模纳税人税收负担变动分析 （1）从事交通运输业的小规模纳税人税收负担的分析。以 2012 年11 月份营业额为 100 万元为例。具体分析如表 4 所示。 试点前，交通运输业按含税营业额乘以 3%的税率缴纳营业税，即100？鄢 3%=3 万元。试点后，按照不含税营业额乘以 3%的征收率缴纳增值税，即 100/（1+3%）？鄢 3%=2.9 万元。由此可见，税收负担下降 0.1%。但企业的整体税负却上升了 0.21%。 （2）从事其他现代服务业的小规模纳税人税收负担的分析。以 2012年 11 月份营业额为 100 万元为例。具体分析如表 5 所示。 试
6、点前，按含税营业额乘以 5%的税率缴纳营业税，即 100？鄢5%=5。试点后，按照不含税营业额乘以 3%的征收率缴纳增值税，即100/（1+3%）？鄢 3%=2.9。由此可见，税收负担下降 2.1%，减税效果明显。但因所得税上升，导致整体税负只下降 1.29%。 2、试点行业一般纳税人税收负担变动分析 （1）从事交通运输业的一般纳税人税收负担变动分析。以 2012 年11 月份营业额为 100 万元为例。 试点前，交通运输业按含税营业额乘以 3%的税率缴纳营业税，即100？鄢 3%=3。试点后，交通运输业一般纳税人的增值税税率为 11%，即销项税额为 100/（1+11%）？鄢 11%=9.9
7、1。但企业购进的运输设备、辅助材料、燃料动力及办公用品等取得的增值税进项发票都可以抵扣，据4粗略测算，一般货运企业成本结构中可以抵扣的成本有汽油费、维修费、汽车租赁费等可抵扣成本占收入的 50%，若假定这些收入均可以取得增值税专用发票，则企业的增值税增值率在 50%左右。则应缴纳增值税额为 9.91-100/（1+11%）？鄢 11%？鄢 50%=4.96，比原缴纳营业税税收负担上升了 1.96%。 案例：A 公司是江苏省一家交通运输企业，2012 年 11 月以前按照 3%的税率缴纳营业税，取得交通运输业发票的增值税一般纳税人可以抵扣 7%的增值税。这次营改增试点，交通运输业被纳入扩围范围，
8、由于税率被调整到 11%，A 公司的税负率会有所上升，同时，利润也受到一定的影响。交通运输业的竞争比较激烈，而我国的竞争激烈主要体现为价格竞争。我国的营业税是价内税，100 万的收入包含了营业税。而增值税是价外税，向客户收取了 100 万，由于包含了增值税，则真正的营业收入为100 万/（1+11%）=90.09 万，利润表上的主营业务收入直接减少 9.91 万。如果按照 70 万来计算成本费用，则上年度应该缴纳营业税 3 万，应纳企业所得税（100-3-70）？鄢 25%=6.75 万，合计纳税 9.75 万（其他税种暂不计算，下同） ，占营业收入的 9.97%，即税负率为 9.97%，税后
9、利润为 20.25 万。2012 年 11 月改征增值税后，营业收入为 90.09 万，成本为 70 万，企业所得税应缴纳（90.09-70）？鄢 25%=5.02 万，税后利润为 15.07 万。从这个例子可见，A 公司在定价不变、业务量不变、成本不变的情况下，由于营改增试点，税后利润减少了 5.18 万。再测算一下增值税。假设能取得 5 万元的进项税发票（约为销项的 50%） ，则增值5税应缴纳 5.9 万，加上企业所得税合计为 9.925 万，占营业收入的 11%，即税负率为 11%。 那么，此次扩围，企业的进项税应该达到销项税的比例为多少，才不会导致企业整体税负的增加呢？具体测算如表
10、6 所示。 经测算，这次扩围，原缴纳 3%营业税的交通运输业，税后利润减少比例约为试点前不含增值税销售收入的 5.75%，除非增值税进项税大于销项税的 62%，即占收入 62%的成本才能够取得增值税专用发票，否则公司的整体税负总体上升。但是，要取得那么大比例的进项税，A 公司的财务负责人表示比较困难。 （2）从事现代服务业一般纳税人税收负担变动分析。从事除有形动产租赁的一般纳税人，原来是按照含税营业额乘以 5%的营业税税率缴纳营业税，即 100？鄢 5%=5。2012 年试点后，按照不含税营业额乘以 6%的税率缴纳增值税，即销项税为 100/（1+6%）？鄢 6%=5.66%。表面上税率提高了
11、 0.66%。 影响税负的原因分析：征收的企业依然可以享受“扣额法” ，企业购进的固定资产、辅助材料及用品、燃料动力等成本费用的进项税可以抵扣，而这些可抵扣项目的进项税额几乎都是以 17%计算，因此企业的增值税税负率略有下降。以咨询行业为例：咨询公司的成本主要集中于是房租、人工、差旅等办公费，而这些项目中，能够取得增值税发票的寥寥无几。假设，某咨询公司 2012 年 11 月份咨询收入 100 万，试点前缴纳营业税 100？鄢 5%=5 万，假设咨询公司的成本费用为 60 万，缴纳企业所得税（100-5-60）？鄢 25%=8.75 万，税后利润 26.25 万。企业合计纳税613.75 万，
12、税负率为 13.75%。试点后，营业收入为 100/（1+6%）=94.34万，扣除 60 万成本，应缴纳企业所得税（94.34-60）？鄢 25%=8.585 万，税后利润 25.755 万。企业经营一切照旧，利润减少 0.495 万。但是，咨询公司能取得的增值税进项极少，假设为销项的 30%，则应缴纳增值税100/（1+6%）？鄢 6%？鄢 70%=3.962 万，合计纳税 12.547 万，税负率为13.3%。 要使现代服务业一般纳税人税收整体负担不增加，具体测算如表 7所示。 经过测算，这次扩围，原缴纳 5%营业税的行业，试点后税后利润减少比例约为不含增值税销售收入的 0.5%，除非增
13、值税进项税小于销项税的 22.5%，则总体税负率会低于原来的税负率。 五、江苏实施营业税改征增值税的影响与对策 江苏实施营业税改征增值税，总体是降低了行业间的重复征税，即如果试点范围内的现代服务业彼此业务之间有总包和分包的，那么总体税负率会下降，但是对于某单个企业而言，税负率并不会大幅下降。从对纳税人的影响来看，与实行营业税税制相比，小规模纳税人从原来按 5%税率缴纳营业税调整为按 3%的征收率缴纳增值税，税负普遍下降，将成为此次改革的最大受益者。这对在当前经济下行压力下的众多经营困难的小微企业来说，显得极为重要。但是，从小规模企业那里购进服务，得不到抵扣或者抵扣率低，也会导致一般纳税人放弃从
14、小规模企业购买服务的可能，因此从企业的角度，应该加强企业管理，积极采取措施，提升企业竞争力，提供优质服务，稳定客户关系。对一般纳税人来说，在7财务管理上要尽可能多地提高进项税额，从而最大程度地获得抵扣。同时，企业要整合业务资源，优化供应链，主动将生产性服务业外包，或从制造业分离，促进服务业的专业化分工细化，提高企业竞争力。 江苏省实施营业税改征增值税将有利于促进经济发展方式转变和经济结构转型升级，培植壮大现代服务业；有利于消除营业税重复征税的弊端，发挥增值税“链条税负减少”的结构性减税作用，切实减轻企业税负。从江苏省政府的角度，还需在以下三方面采取扎实有效的措施。一是补充完善增值税改革的具体实
15、施细则，充分考虑各个行业的特点与施行效果，根据试点中获得的数据进行灵活调整，推广经验并拾遗补缺，确保“营改增”改革目标的实现。二是密切跟踪试点进展情况。一方面，加强向上沟通与协调，积极争取国家有关部门对江苏省试点的指导和帮助；另一方面，及时收集和分析相关税收数据，研究解决试点过程中遇到的各种突出问题。三是建立完善财政扶持资金核拨的有效管理机制。针对无法取得增值税专用发票的问题，重点研究如何保证增值税抵扣链条的完整性，针对试点企业所在行业的情况，研究给予相应的过渡性财政扶持，形成申报、评估、核拨与监督的系统化制度安排，将结构性减税真正落到实处，推动现代服务业和先进制造业的深度融合，为实现创新驱动
16、、转型发展提供有力的财政保障。 （注：本文系江苏省教育厅高校哲学社会科学研究项目：促进江苏省现代服务业发展的增值税扩围改革研究（2012SJD790049）的阶段性研究成果。 ） 【参考文献】 81 汪蔚青：上海交通大学营业税改征增值税试点的政策研究以上海试点为例D.上海交通大学，2012. 2 夏杰长、管永昊：现代服务业营业税改征增值税试点意义及其配套措施J.中国流通经济，2012（3）. 3 邹芳：促进我国生产性服务业发展的税收政策选择J.地方财政研究，2011（9）. 4 钱钢、杭华、殷洪君、钱铭：“营改增”试点对江苏的影响及对策J.群众，2012（12）. 5 龚辉文：关于增值税、营业税合并问题的思考J.税务研究，2010（5）. （责任编辑：胡婉君）
