1、1浅论系统集成类业务收入确认方法【摘要】 企业会计准则第 14 号收入 （以下简称收入准则 ）将收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类。对于单纯商品销售或者劳务提供，收入确认是较为明确的。而对于同时包括商品销售和劳务提供且密不可分的业务，如系统集成类业务，其收入确认则较为复杂，本文运用企业会计准则中的基本准则、收入准则、建造合同准则，并结合具体实例进行探讨。 【关键词】 系统集成 基本准则 收入准则 建造合同准则 系统集成类业务及与其有类似业务性质的收入确认方法一直是令企业财会人员以及外部审计人员困惑的问题，同时由于没有明确的标准，不同公司处理同一性质的业务方式及结果存在较
2、大的差异。要对系统集成类收入确认原则进行讨论，我们首先要从系统集成类业务的定义及其特点入手，对该业务的本质进行深刻了解。 一、系统集成类业务的定义及特点 所谓系统集成，就是通过结构化的综合布线系统和计算机网络技术，将各个分离的设备（如服务器、电脑） 、功能和信息等集成到相互关联的、统一协调的系统之中，使资源达到充分共享，实现集中、高效、便利的管理。随着经济的发展，专业分工也不断细化，如环境治理工程项目等，总承包方已不再需要生产所有设备或实施所有工程，而只需要设计，并将这些系统或工程通过技术整合为一体，在配合加入自己的独家秘方或2技术，实现环境治理美化等多种功能。类似这些工程项目，虽然没有涉及软
3、硬件、网络，但也与系统集成项目有异曲同工之处。 系统集成类业务具有以下特点：第一，所生产或建造的产品或项目价值较高，许多产品或项目涉及金额上百万，甚至上亿元；第二，生产或建造的产品或项目周期长、步骤多，周期短则几个月，长则跨年；第三，生产或建造的产品或项目较为复杂，许多不是非专业人员能了解的；第四，验收周期普遍较长，短则几个月，长则几年。 从上述系统集成类业务的特点我们会发现，系统集成类业务的特点与企业会计准则第 15 号建造合同 （以下简称建造合同准则 ）有许多相同点。根据企业会计准则讲解 ，建筑安装企业的经营方式有其特殊性：这类企业所建造或生产的产品通常体积大，建造或生产产品的周期长，所建
4、造或生产的产品价值高。此外我们还会发现，建筑施工也无外乎是购买材料后，经过一定的劳务，建造或施工出产品或工程项目。由于系统集成类业务有很多特点与建造施工行业类似，故许多企业对系统集成类的业务均使用完工进度百分比法，其理论依据也是结合以上原则而得出的。但如果我们仔细研究上市公司的年报，我们会发现系统集成类业务的上市公司很少按照建造合同准则来确认收入。 二、上市公司有关系统集成业务收入确认的会计政策剖析 在深入分析之前，我们先看一下部分相关行业上市公司的案例，考虑到 IT 行业系统集成类业务比较普遍，下面分析一下这类公司的招股说明书。 1、榕基软件（股票代码：002474）招股说明书（注 1）披露
5、的系统3集成收入确认的会计政策 （1）收入确认原则。系统集成包括外购商品、软件产品的销售与安装。公司在已将外购商品、软件产品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；公司既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；系统安装调试完毕已投入试运行或取得购货方的初验报告；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能可靠计量时，确认收入实现。 （2）收入确认具体标准。该项收入是指根据用户需要将整个系统中的外购软件、硬件按照合理的方式进行集成，将整体方案提交给客户所获得的收入。此类业务一般分为项目立项、集成实施测试、上线运行验收、运维四个阶段，结合本业务的特点和主要合
6、同条款看，会计上将完成集成实施测试阶段（以下简称初验）作为收入确认的标准，依据如下：第一，在初验完成后，公司已将所有外购的硬件和软件移交给客户并已全部安装完毕，投入试运行，同时试运行也已获得客户的初步确认，公司需要履行的主要合同责任和义务已经基本完成。结合公司情况看，公司自成立以来从未发生已经经过初验而最终客户不予认可导致交易无法完成的现象，因此，公司及会计师认为，初验完成时，本项交易上的主要风险和报酬已经转移给购货方。第二，在项目初验完成后，系统集成项目即投入试运行，与该项目相关的设备已经由客户进行管理和控制，公司只承担试运行期间产生的与公司相关的维护责任。第三，从合同收款条款来看，一般在初
7、验合格后收款比例占合同金额的比例都超过 50%。第四，初验完成后，一般合同的收入成本金额都已经非常明确，收入和4成本金额都能可靠地计量。 （3）榕基软件系统集成收入确认分析。从其披露的信息来看榕基软件系统集成收入的确认是以初验为标准一次性予以确认，并未按建造合同准则来确认。 2、神州泰岳（股票代码：300002）招股说明书（注 1）披露的系统集成收入确认的会计政策 （1）收入确认原则。系统集成包括外购软硬件产品和公司软件产品的销售及安装。对于系统集成，公司根据合同的约定，在系统集成中的外购软硬件产品和公司软件产品的主要风险和报酬已转移给买方，不再保留与之相联系的继续管理权和控制权，系统已按合同
8、约定的条件安装调试、取得了买方的验收确认，相关成本能够可靠地计量时，按照完工比例确认收入。公司签署该类业务的合同一般为约定验收条款的合同。 对于约定验收条款的软件产品开发与销售、技术服务以及系统集成合同，公司具体按如下规则确认收入：第一，合同中明确约定合同总金额中包含质保金的，在确认收入时，先扣除质保金部分，然后按如下方法确认收入；质保期届满后，再将该质保金确认收入。第二，取得初验报告开始确认收入。公司的销售合同一般包括软硬件设备的配置、采购与到货验收、软件功能的开发、现场安装、系统测试、移交、系统培训、联网测试、初验、系统试运行和终验等环节，其中初验和终验是客户对系统运行情况作出的评价，也是
9、公司与客户结算的主要依据和环节。在初验阶段完成时，围绕项目的大部分工作均已完成，之后只是在试运行期间可能进行部分系统功能的修改，所涉工作内容很少、工作量也不大。5因此，公司在取得初验报告后开始确认收入。第三，初验确认收入的比例。由于公司的销售合同主要依靠项目实施人员及自有软件技术的整合来实现，因此，公司以投入工时为计算基础，以完工进度作为确认收入的依据。根据历年已完工典型合同统计，初验时项目投入工时约为 80%左右，因此，公司按照以下标准孰低的原则确定初验收入的确认比例：初验时合同约定的付款比例等于或高于 80%，则以 80%确认收入；初验时合同约定的付款比例低于 80%，则以合同约定的比例确
10、认收入。公司每年年末会根据当年完工合同情况，对初验完工进度进行复核。第四，终验时的收入确认：取得客户终验报告确认时，公司扣除初验已确认的比例后，将其余部分确认收入。 （2）神州泰岳系统集成收入确认分析。神州泰岳系统集成收入确认中引入了完工进度的概念，但其实也是在产品交付并获取了初验报告后才确认了 80%的收入，在初验之前的五个阶段均未确认收入。 3、其他系统集成类上市公司情况 （1）其他系统集成类上市公司招股说明书中披露的收入政策统计如表 1 所示。 （2）其他系统集成类上市公司收入确认分析。以上 4 家上市公司除皖通科技复杂的系统集成项目按工程进度确认收入外，其他均按照交货后确认。 4、系统
11、集成收入确认采用完工百分比法的难点 （1）成本占比无法反映真实的进度情况，同样形象进度也无法反映确切真实的进度情况。比如，采购的主要设备均已到达，从成本来看，6大量的成本已发生，成本占比也已很高，而从形象进度来看大量设备堆积在现场，似乎已快大功告成，但对企业来说，可能真正的工作才刚刚开始，如何将这些大型设备整合在一起并有效有序工作才是核心或工作重点。相反，有些项目前期要做大量的设计、有效性论证分析、模拟运行工作，从成本占比及形象进度来看似乎还未开工，但其实一旦方案形成，只需按清单购入设备，再将设备按设计图纸或方案拼装即可，故系统集成行业的完工进度是十分难把握的。 （2）各阶段的毛利或毛利率波动
12、太大。根据建筑合同准则，毛利的确认在各个阶段基本是稳定的，但系统集成行业的毛利率在不同阶段却是大相径庭的，从采购的设备来看，其实如果设备仅是单纯出售，毛利微乎其微，而劳务部分，究竟是设计毛利高，还是组装集成毛利高也很难判断，合同中或购买方也通常不会注明或给予答复，这也成为上市公司未选用完工进度百分比的原因。 （3）劳务成本占总成本比例过低，而高价值设备又非企业自行生产，造成真正的核心成本进度无法真实反映完工进度情况，而设备购买成本占总体比例较高，如果采用完工进度百分比法确认收入，企业比较容易通过购买设备的节奏来调整利润。 三、结论与建议 从上述分析我们可以看到，系统集成类收入按照完工进度确认收
13、入的确是不合适的，而对于这类业务收入确认的方法，我们应结合企业会计准则基本准则第十六条“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为7依据” ；和第十八条“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认” ，同时还要结合收入准则及建造合同准则来分析。 首先，我们应从以下几个方面判断：第一，价值比重大的设备是否为公司自产；第二，各阶段的毛利率是否能维持均衡；第三，如各阶段的毛利率波动大，是
14、否能有充分证据证明不同阶段的价值或价格；第四，是否有分阶段的对方验收证明资料，且各阶段的成本能合理预计，价格也是单独计量的；第五，系统是否不具有整体性，不需要整体运行通过，分步骤分阶段通过的验收均能得到认可，整体工程无法被最终通过的基础下，分步骤分阶段的结果也能被对方接受认可并通过。 根据收入准则第十五条：“企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销
15、售商品处理。 ” 从上述分析可以看出，系统集成业务并不同时具备上述条件，因此，笔者建议：除非有充分证据能区分证明商品销售及劳务提供的，则分别区分进行相应的会计处理之外，系统集成业务收入确认应遵照收入准则中的商品销售收入的确认依据及方法。 8而对于究竟在初验阶段还是终验阶段确认收入，初验阶段收入确认的比例问题，我们还需结合实际，并以基本准则及收入准则为基石。我们应根据合同及以往所发生的成本构成情况进行分析，如果合同中的主要条款及责任义务主要是针对初验，且初验完毕后产品或工程已移交给对方，终验只是一种形式，初验之后的终验根据历史数据经验，期间并不会发生实质性变更，且初验之后的成本占总成本比重也是微
16、乎其微，收入成本也均能预计，则可以在初验时即确认收入。 如果根据合同条款，终验的审核重点更多，义务也更重，初验仅是框架或模型的初步确定，或系统工程具有整体性，所有系统或工程只有待整体运行正常，并经一段时间、一定条件下的运行正常，终验结束后才能被客户最终确定，则需待终验后才能确定收入。如果初验已完成大部分合同条款中规定的义务，终验是根据客户要求再进行修正或优化，则也可以根据以往的数据去合理判断初验确认的收入比例。 如果初验及终验均完毕，根据合同条款还有质保金，5%10%的尾款待质保期满后再予以支付，则应 100%确认收入，对于质保期中会发生的维修成本、调换部分配件成本应予以成本预计，计入预计负债中。在系统集成项目的收入确认过程中，切勿仅按照合同的收款进度确认收入，这无论从财务角度还是税务角度来分析，均是不合理、不恰当的。 综上所述，无论从系统集成类业务的收入确认问题，还是其他特殊的财务问题上，我们都应根据实际情况结合基本准则的总原则去判断具体的财务问题，这样才能公正公允地反映企业真实的经营情况及业绩。 【参考文献】 91 潘劲军：关于企业收入确认方法的分析J.现代商业，2011（27）. 2 杨玉屏：施工企业收入确认方法探讨J.企业研究，2012（6）. 3 欧淑英：收入确认与计量问题探讨J.科技致富向导，2010（18）.
