1、第一章 企业合并一、学习目的与要求通过本章学习，理解企业合并含义和企业合并的分类，理解企业合并的方式与企业合并中的会计问题，掌握同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的不同处理原则和方法及其应用，了解和理解分步实施的控股合并中合并成本的确定方法其他有关处理要求。二、学习重点与难点本章的重点和难点主要在以下五个方面：（一）企业合并的含义企业合并的本质是企业控制权的变化。要注意理解企业合并前后报告主体数量变化和会计主体数量变化的区分。合并定义中的“形成一个报告主体”是站在合并后“新出现”的报告主体角度而言的，并不一定意味着原报告主体的消失。（二）企业合并分类及其会计问题按企业合并所涉及行业的
2、分类中，混合合并中会使得合并后的会计信息难以进行行业比较和分析；按企业合并三种法律形式分类中，要理解只有控股合并才产生合并财务报表问题；按会计规范的同一控制下和非同一控制下分类，主要是为了解决企业合并中的资产计价、损益确认的等具体问题。（三）同一控制下合并合并会计处理由于最终控制方在合并过程中的主导作用，同一控制下的企业合并事项可以看成是集团内部的一种特殊关联交易事项，因此，该合并交易不符合公允市场中的出售或购买行为，缺乏公平交易基础。同一控制下企业合并的会计处理原则都是基于对同一控制下企业合并的这一核心特征出发的，对于教材中所述的每一条具体处理原则，都应该理解并熟练掌握。其中的难点是同一控制
3、下的“一体存续观” ，即同一控制下企业合并视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的理念。按照一体化存续观，合并后合并方的留存收益应该体现双方合并前留存收益的存续，即合并方合并前留存收益+被合并方留存收益中归属于合并方的部分之和。但按我国 CAS20 的要求，对被方合并合并前留存收益在法人报表层面并没有体现一体存续观，主要是基于稳健和谨慎的考虑，而在合并财务报表层面，又需要体现这一观念。在学习中应注意结合第二章有关内容进行理解。（四）非同一控制下合并合并会计处理在非同一控制下的企业合并中，将企业合并中一方取得另一方控制权的合并看作购买交易，即合并被看成是两个独立主
4、体基于市场而进行的公平交易行为。这是非同一控制下企业合并会计原则的出发点，对于教材中所述的每一条处理原则，都需要全面理解并熟练掌握。在学习中应注意分清非同一控制下企业合并中两类差额的处理：（1）购买方合并成本与取得的被购买方可辨认资产、负债公允价值之间的差额处理；（2）购买方合并成本的公允价值与合并成本账面价值的差额处理。（五）分步实现的控股合并的会计处理分步实现的控股合并，如果属于同一控制下，合并方个别报表合并成本的确定原则及合并中合并成本与所取得股权之间账面价值的差异处理与一步取得控股权的合并并无太大差异。但是对于非同一控制下分步实现的控股合并，合并方个别报表中对合并成本的确定以及对原先取
5、得股份部分有关损益核算结果的处理与合并报表中的处理原则有较大差异。在学习中，应该了解和理解这些差异背后的主要原因和理论依据。最后，本章的学习中，还需要注意对长期股权成本法与权益法差异的复习和掌握。三、练习题（一）单项选择题1企业合并后参与合并各方法人地位不变的是（ ） 。A新设合并 B. 控股合并 C. 吸收合并 D. 同一控制合并2A 企业以账面价值 1500 万、公允价值 2000 万的无形资产取得 B 企业 80%的股权。股权取得日，B 公司股东权益的账面价值为 2000 万，公允价值为 3000 万,但 B 公司股东权益在其最终控制方合并报表中的账面价值为 2500 万。在同一控制下，
6、A 企业的长期股权投资入账价值为（ ） 。A2000 万 B. 1600 万 C. 2400 万 D. 2500 万3关于企业合并，下列说法正确的是（ ） 。A合并后报告主体数量不会增加 B合并前后，被合并方的控制权发生了变化C企业合并都需要编制合并财务报表 D创立合并都是非同一控制下的合并4关于同一控制下的企业合并，下列说法中正确的是（ ） 。A参与合并的企业在合并前合均受同一方或相同的多方最终控制但该控制可能是暂时性的B参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的C参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的D参与合并的各方在合并
7、前后不受同一方或相同的多方最终控制但该控制可能是暂时性的5甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司，209 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款900 万元取得乙公司所有者权益的 80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为 1000 万元，可辨认净资产公允价值为 1500 万元。209 年 1 月 1 日，甲公司应确认的合并成本为（ ）万元。A900 B800 C1200 D7206A 企业以账面价值 1000 万、公允价值 2000 万的无形资产取得 B 企业 90%的股权。股权取得日，B 公司股东权益的账面价值为 1500 万，公允价值为 1800 万。在非同一控制下，A 企业的长期股权投资入账
8、价值为（ ） 。A1000 万 B2000 万 C1350 万 D1620 万7甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司，209 年 1 月 1 日，甲公司以一台固定资产投资取得乙公司所有者权益的 60%，该固定资产的公允价值为 2 000 万元，账面价值为 1 800 万元，同日乙公司所有者权益的账面价值为 3 100 万元，可辨认净资产公允价值为3 500 万元。209 年 1 月 1 日，甲公司应确认的合并成本为（ ）万元。A1 860 B1 800 C2 000 D2 1008甲公司和乙公司同为 A 集团的子公司， 209 年 8 月 1 日甲公司发行 600 万股普通股（每股面值 1 元
9、）作为对价取得乙公司 60%的股权，普通股每股市价为 1.5 元，同日乙企业账面净资产总额为 1300 万元，公允价值为 1500 万元，乙公司在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为 1400 万元。209 年 8 月 1 日甲公司取得的长期股权投资的入账价值为（ ）万元。A900 B750 C840 D6009P、S 公司同属于 A 公司控制，2011 年 1 月 1 日，P 公司发行 1000 万普通股（每股面值 1 元，市价 4 元）取得 S 公司所有者权益的 100%，同日 S 公司所有者权益的账面价值为 2800 万元，S 公司所有者权益在 A 公司合并财务报表中的账面价值为 35
10、00 万元（含商誉 500 万元） 。2011 年 1 月 1 日，P 公司应确认的长期股权投资入账价值为（ ）万元。A3000 B4000 C2800 D350010. 在非同一控制下分步实现的控股合并中，对于购买日之前持有的股权投资按照金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动的处理下列说法正确的是（ ） 。A. 在购买日转入合并方个别报表的当期损益 B. 在购买日的合并方个别报表中仍作为其他综合收益处理C. 不影响合并当期的净利润D. 计入合并财务报表的当期净利润，但不计入购买方个别报表的当期净利润（二）多项选择题1下列项目中，不属于企业会计准则第
11、20 号企业合并规范的内容有（ ） 。A. 两方形成合营企业的企业合并 B两方以上形成合营企业的企业合并C仅通过合同而不是所有的权份额将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并D通过所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并2关于同一控制下的企业合并，下列说法中正确的有（ ） ，A合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方净资产在其最终控制方合并财务报表中的账面价值计量B合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益C合并方取得的净资产公允价值与支付的合并对价账面价值的差额，应
12、当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益D合并方取得的净资产公允价值与支付的合并对价公允价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益3关于同一控制下的企业合并，下列说法中正确的有（ ） 。A合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益 B. 为企业合并发生的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额C为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入当期损益D企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益4购买方对合并成本与合并
13、中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，下列说法中正确的有（ ） 。A购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉B购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益C购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉D购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益5.
14、关于非同一控制下企业合并中，购买方合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额的处理，下列说法正确的是（ ） 。A在吸收合并的情况下，作为商誉直接记入购买方企业账簿中B在控股合并的情况下，该商誉隐含在购买方个别报表的长期股权投资成本中C在控股合并方式下，在合并财务报表中需要确认为商誉D作为合并当期的营业外支出处理6关于非同一控制下的控股合并中，购买方合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的差额的处理，下列说法正确的是（ ） 。A应该作为购买方个别财务报表的营业外收入B在购买日的合并财务报表中应该作为留存收益处理C在购买当期的合并利润表中应该作为营业外收入处理D在购买方个别报表中不做任何处理
15、7关于非同一控制下的企业合并中，合并方发出非货币性资产作为合并对价的公允价值与其账面价值的差额的处理，下列说法正确的是（ ） 。A应该作为购买方个别财务报表的营业外收入或支出B购买方应作为资本公积处理C如果是控股合并，会影响合并当期的合并损益D如果是控股合并，在合并财务报表中调整为资产公允价值8在非同一控制下的企业合并中，下列哪些应作为购买方的合并成本（ ） 。A购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值B合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的预计负债C购
16、买方为合并而支付的审计费、评估费等D购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的账面价值9关于企业合并下列说法正确的是（ ） 。A同一控制下合并中也可能确认商誉资产B合并后法人主体不可能比合并前增加C合并后会计主体可能比合并前增加D通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方10关于分步实施的控股合并，下列说法正确的是（ ） 。A在非同一控制下分步实现控股合并中，购买日的长期股权投资成本按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和确定B在非同一控制下分步实现控股合并中，购买日的长期股权投资成本按照原持有的股权投资公允价值加上新增
17、投资成本之和确定C在同一控制下分步实现控股合并中，合并日的长期股权投资按合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确定D在同一控制下分步实现控股合并中，合并日的长期股权投资成本按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资账面价值之和确定（三）判断题1新设合并、吸收合并和控股合并都产生合并财务报表问题。 （ ）2某家电公司与另一家电公司的合并属于纵向合并。3合并日需要编制合并利润表和合并现金流量表的合并方式是同一控制下的控股合并。4在非同一控制下，合并方合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应确认为商誉。5在控股合并中，合并后的报告主体数量与合并
18、前没有变化。6在新设合并中，新设立的会计主体就是合并方。7通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方也可能是被合并方。8同一控制下的企业合并中，不可能因合并而确认被并方的商誉。9在非同一控制下的控股合并中，长期股权投资入账价值与合并方合并成本公允价值一致10在非同一控制下的控股合并中，长期股权投资入账价值与合并方合并成本公允价值一致时不会产生商誉或合并利得。（四）计算与账务处理题1209 年 1 月，A 公司发行 100 万股每股面值 1 元的股份换取了 B 公司全部股份，B 公司随即注销法人资格，发行股份的公允价值为 300 万元，此外， A 公司还发生了如下合并费用（单位：元）法律费
19、用（直接与合并相关） 20 000证券所登记费 10 000股份发行费 5 000与合并相关的评估费用 8 000在合并日，B 公司有关资产和权益简况资料如下表 1 所示：表 1 B 公司合并日资产和权益简况表 单位：万元项目 账面价值 公允价值流动资产 100 150固定资产 200 180负债 40 40股本 150资本公积 60盈余公积 30未分配利润 20要求：（1） 假定该合并属于同一控制下的企业合并，编制 A 公司相关会计处理分录。（2） 假定该合并属于非同一控制下的企业合并，编制 A 公司相关会计处理分录。2209 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的股东定向增发 1 0
20、00 万股普通股（每股面值为 1 元）对 S 公司进行合并，并于当日取得对 S 公司 100%的股权。参与合并企业在209 年 6 月 30 日企业合并前，有关资产、负债情况表 2 所示。表 2 资产负债表（简表）209 年 6 月 30 日 单位：万元P 公司 S 公司项目账面价值 账面价值 公允价值资产货币资金 2 000 200 200应收账款 8 000 800 800存货 10 000 4 000 5 000长期股权投资 6 000 1 000 1 500固定资产 15 000 8 000 9 500无形资产 4 000 1 000 2 000商誉资产总计 45 000 15 000
21、 19 000负债和所有者权益短期借款 5 000 2 000 2 000应付账款 3 000 1 000 1 000其他负债 2 000 1 000 1 000负债合计 10 000 4 000 4 000实收资本（股本） 20 000 6 000资本公积 5 000 2 000盈余公积 1 000 300未分配利润 9 000 2 700所有者权益合计 35 000 11000 15 000负债和所有者权益总计45 000 15000 19 000假定：（1）P 公司和 S 公司为同一集团内的两个全资子公司，合并前其共同控制的母公司为A 公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为
22、A 公司最终控制。要求：（1）编制 P 公司对 S 公司控股合并的会计分录。（2）编制 P 公司对 S 公司吸收合并的会计分录。3209 年 6 月 30 日，A 公司发行 1 000 万股普通股（每股面值为 1 元，每股市价10 元） ，取得 B 公司的 60%的股权。参与合并企业在 209 年 6 月 30 日企业合并前，有关资产、负债情况如表 3 所示。表 3 资产负债表（简表）209 年 6 月 30 日 单位：万元A 公司 B 公司项目账面价值 账面价值 公允价值资产货币资金 2 000 200 200应收账款 8 000 800 800存货 10 000 4 000 5 000长期
23、股权投资 6 000 1 000 1 500固定资产 15 000 8 000 9 500无形资产 4 000 1 000 2 000商誉资产总计 45 000 15 000 19 000负债和所有者权益短期借款 5 000 2 000 2 000应付账款 3 000 1 000 1 000其他负债 2 000 1 000 1 000负债合计 10 000 4 000 4 000实收资本（股本） 20 000 6 000资本公积 5 000 2 000盈余公积 1 000 300未分配利润 9 000 2 700所有者权益合计 35 000 11 000 15 000负债和所有者权益总计45
24、000 15 000 19 000假定该项合并为非同一控制下的企业合并。要求：（1）编制合并日 A 公司对 B 公司进行控股合并的会计分录。（2）若 A 公司发行 1600 万股普通股（每股面值为 1 元，每股市价 10 元）对 B 公司进行吸收合并，并于当日取得 B 公司净资产。编制 A 公司对 B 公司吸收合并的会计分录。4假设业务题 3 中的 A 公司于 209 年 6 月 30 日用账面价值为 3 000 万元、公允价值为 5 000 万元的存货和账面价值为 2 000 万元、公允价值为 4 800 万元的无形资产，自 S公司原股东那里换取 60%的股权。其他资料同业务题 3。要求：作
25、购买日 A 公司取得股权的会计分录。5. 210 年 1 月 1 日，A 公司以现金 500 万元取得了 B 公司 30%股权，并能够对其施加重大影响。212 年 1 月 1 日，A 公司支付现金 1 000 万元，进一步取得 B 公司 40%股权，累计持有 B 公司 70%的股份，并取得对 B 公司的控制权。合并日， A 公司原持有的对B 公司的 30%股权的公允价值为 650 万元，账面价值为 600 万元（其中，A 公司确认与 B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为 40 万元，累计净损益为 60 万元） ，B 公司可辨认净资产公允价值为 2 200 万元，账面价值为 2000 万元。
26、假设 A 公司购买 B 公司 30%股权和后续购买 40%的股权的交易不构成“一揽子交易” 。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。要求：（1）假定该合并符合同一控制下的企业合并，请确定合并日的长期股权投资成本，并作相应会计分录（假定 B 公司账面净资产与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致） 。（2）假定该合并符合非同一控制下的企业合并，请确定合并日的长期股权投资成本，并作相应会计分录，如有商誉请计算商誉或负商誉。（五）案例广传媒为 2006 年 12 月 28 日由广州日报社全资成立的有限责任公司，注册资本人民币1,000,000,000.00 元。广州日报社
27、为广传媒的控股股东，拥有广传媒的实际控制权。经广州日报社改制及股权和产权划拨后，广传媒股权结构如图 11 所示。本次收购前粤传媒总股本为 350,161,864 股，广传媒未持有粤传媒股份，粤传媒的控股股东为大洋实业，实际控制人为广州日报社。 本次收购完成后，粤传媒的总股本将变更为 691,090,254 股，广传媒将直接持有粤传媒 340,928,390 股股份，占公司总股本的 49.33%，成为粤传媒控股股东， 粤传媒的实际控制人仍为广州日报社。 收购前，粤传媒与控股股东和实际控制人的股权结构图如图 12 所示。本次收购完成后，粤传媒与控股股东和实际控制人的股权结构图将变更为图 13。图
28、11 广传媒股权结构图图 12 收购前粤传媒与控股股东和实际控制人的股权结构图图 13 收购后粤传媒与控股股东和实际控制人的股权结构图本次交易方案是粤传媒（甲方）向广传媒（乙方）发行股份、购买标的资产。标的资产为广传媒合法持有的拟作为本次认购股份对价的资产，包括：广报经营 100股权、大洋传媒 100股权、新媒体公司 100%股权。根据中通诚评估出具的资产评估报告（中通评报字2010150 号、中通评报字2010151 号、中通评报字2010152 号） ，本次重大资产重组的审计和评估基准日为 2010 年 5 月 31 日，交易标的资产评估值合计为 38.3 亿元。交易标的资产广州日报报业经营有限公司、广州大洋传媒有限公司以及广州日报新媒体有限公司的全部股权评估结果如表 4 所示：表 4 股权评估结果
