1、探讨企业合并的会计、税务处理及税务筹划摘 要随着我国经济的快速发展，市场竞争更加的激烈，伴随着企业的“优胜劣汰”并购已经是企业扩张必要的途径之一。企业作为一个资本组织，必然谋求资本的最大增值，企业并购作为一种重要的投资活动，产生的动力主要来源于追求资本最大增值的动机，以及源于竞争压力等因素，在并购中，必须要解决的问题就是并购公司的财务管理合并的问题，其中会计和税务处理方法的选择应用极为重要。本文就将对企业合并的会计、税务处理及税务筹划的问题以及处理进行详细分析。 关键词企业并购；会计及税务处理；税务筹划 中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）40-008
2、4-01 前言 企业并购包括兼并和收购两层含义、两种方式。国际上习惯将兼并和收购合在一起使用，统称为企业并购，在我国称为并购。即企业之间的兼并与收购行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和经营的一种主要形式。企业并购主要包括公司合并、资产收购、股权收购三种形式。并购的实质是在企业控制权运动过程中，各权利主体依据企业产权作出的制度安排而进行的一种权利让渡行为。并购活动是在一定的财产权利制度和企业制度条件下进行的，在并购过程中，某一或某一部分权利主体通过出让所拥有的对企业的控制权而获得相应的受益，另一个部分权利主体则通过付出一定代价而
3、获取这部分控制权。企业并购的过程实质上是企业权利主体不断变换的过程。企业并购的动因很多，可以是为了追求规模经济，可以是为了实现多样化经营，也可以是企业并购为了获得先进技术和管理经验等，但其目标只有一个，即追求企业利润的最大化。而税收问题直接影响到企业利润的实现，如果在并购前没有准确审查企业的纳税情况，则会使并购后的企业承担不必要的风险。因此，企业并购过程中，财务问题是并购各方应该重视的问题。 一、企业并购中的会计处理 2006 年新会计准则企业会计准则 20 号企业合并按照控制对象，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。以下的介绍就将从同一控制下的企业合并和非同一控制下的
4、企业合并两方面展开。 1、同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合采同一控制下的企业合并总体原则采用类似权益联合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项
5、目，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益。2、非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下的企业合并，实际是一种购买行为！在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。采取购买法的会计处理方法。购买方的购买成本与取得被购买方的各项资产负债均按公允价值计量。购买方支付对价的公允价值与账面价值的差异计入当期损益。合并成本与取得被合并方净资产公允价值的差异分两种情况处理，前者大于后者时确认为商誉，前者小于后者时确认为当期损益。 二、企业并购中的税务处理 “财税 59
6、 号文”对企业合并的所得税处理做了明确规定，税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理就是“应税合并” ；特殊性税务处理即为“免税合并” 。 1、一般性税务处理 一般性税务处理就是指应税合并的税务处理，应税合并的基本思路是：对被并企业转移的整体资产视作销售而计算应纳税所得额，合并企业并入该部分资产的计税成本可以其公允价值为基础确定。这种处理方式类似于会计处理上的购买法。其税务处理主要包括以下几个方面： （1）被并企业的税务处理 计税时要求对被并企业计算财产转让所得，就是以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财
7、产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。 （2）被并企业股东的税务处理 被并企业股东取得合并收购价款和其他利益后，应视为对原股权的清算分配，计算其股权投资所得和股权投资转让所得或损失。 （3）合并企业的税务处理 合并企业支付的合并价款中如果包含非现金资产，则应对这部分非现金资产视同销售计缴所得税，除此之外，不发生所得税纳税义务。同时，合并企业接受被并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。 2、特殊性税务处理 （1）被并企业的税务处理 被并企业不计算确认全部资产的转让所
8、得或损失，其合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，未弥补完的以前年度亏损可由合并企业继续弥补。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 （2）被并企业股东的税务处理 被并企业股东的换股行为不被视同销售处理，不缴所得税，被并企业股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被并企业的股东取得的全部非股权支付额，以及采取换股形式的股东在获取合并企业股权的同时取得的少数非股权支付额，都应视为其持有的全部或对应比例的旧股的转让收入，按规定计算财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 （3）合并企业的
9、税务处理 合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额按照视同销售计缴所得税外，基本上无须纳税。合并企业接受被并企业全部资产的计税成本，须以被并企业原账面净值为基础确定，实际上应当等于这些资产在被并企业的原计税成本。 三、税务筹划 而税收作为宏观经济中影响任何一个微观企业的重要经济因素，是企业在并购的决策及实施中不可忽视的重要规划对象。合理的税务筹划可以降低企业并购成本，实现并购的最大效益。笔者试图寻找企业并购行为中可能作出税务筹划的环节及筹划原则，以实现企业并购的最大经济效益。2008 年的新税法统一了内外资企业所得税制；统一并降低了所得税税率；统一并规范了税前扣除标准及范围；统一并规范了所
10、得税优惠政策。新税法的实施使企业并购的所得税税务筹划的基础发生了根本性的改变。新税法弱化了企业并购时利用地域优惠进行税务筹划的方式；使纳税人利用外资企业身份进行并购税务筹划不再可行；企业所得税的税率总体有较大幅度的降低，减轻了企业并购中的所得税负担，增加了企业并购的热情，体现了鼓励企业进行税务筹划的趋向；新企业所得税法首次引入了反避税的条款，对企业并购中所得税税务筹划的合理与合法性有了更高的要求。 四、结语 企业合并必然伴随着资产的转移，同时也涉及营业税、增值税等税费的缴纳问题。企业在合并过程中，伴随而来的问题很多，但从市场竞争、企业的发展、社会的繁荣的角度来看企业合并对市场经济有着重要的作用。如何出了好合并中纯在的问题对实现企业利益最大化以及企业、行业的长久发展有着深刻的意义。 参考文献 1 毛成银、张红燕等.企业并购会计与税务处理方法研究J.财会通讯，2012（04）：65-67. 2 殷爱贞、付斌.企业并购所得税政策分析与税务筹划J.财会通讯，2011（08）：133-135. 3 林楠、陈燕丽.浅谈企业合并会计及税务处理J.现代商业，2010（23）：242-243.
