1、第三章 合并日、购买日后合并财务报表的编制一、学习目的与要求通过本章学习，理解和掌握合并日（或购买日） （下称“合并日” ）后合并财务报表的编制，包括同一控制下和非同一控制下合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表以及合并现金流量表。了解和理解复杂控股结构下的合并财务报表编制要点，包括间接持股和相互持股两种情形。二、学习重点与难点本章的重点和难点主要在以下五个方面：（一）合并日后合并财务报表编制方法1合并日后底稿中的权益法调整问题由于我国准则对控制下的子公司投资采用成本法进行核算，使得母公司个别报表中的单行合并结果与相应的子公司股东权益或当期损益之间的金额对等关系不再成立，而这又会导致
2、合并抵消分录的借贷平衡关系不成立。因此，底稿的权益法调整只是建立有关抵消调整项目的平衡作用。在学习底稿中的权益法转换时，需要注意以下几点（1）区分同一控制下和非同一控制下的区别，前者按子公司账面价值基础调整，后者按购买日公允价值调整。（2）区分合并当期调整和合并以后各期调整的差别，合并当期的调整只涉及对当期的成本法转换成权益法，而以后各期除了当期的转换，还包括对以前各期成本法结果转换成权益法。（3）底稿调整只需按简单权益法调整即可，即只调整子公司当期损益、利润分配以及其他所有者权益变动的调整。对于母子公司之间的内部交易未实现损益可以不调整（结合第四章有关内容） 。2合并日后合并工作底稿的理解合
3、并日后合并工作底稿中将合并利润表和合并资产负债表是结合在一起编制的，这里的难点是合并日后“归属于母公司股东所有的年末未分配利润”在底稿中的求得程序问题。在合并日后底稿中， “未分配利润年末” 项目是个间接计算项目，是根据其他合并后项目计算得出的。底稿上半段的任务是两项：一是完成合并利润表；二是完成对归属于母公司股东所有的年末未分配利润的确定，即底稿上半段中年末未分配利润的确定。上半段任务二确定的年末未分配利润合计数的作用是为底稿下半段中的年末未分配所用，即底稿下半段中的年末未分配利润合并数是直接抄转于上半段的确定结果，而不是通过下半段本身抵消调整计算得出的，该项目的合计数取得方法与合并日的底稿
4、运算过程完全不同。简言之，底稿上半段中那些部分所有者权益变动项目的作用就是专门为了确定合并日后的年末未分配利润。因此，上半段底稿中，子公司的年初未分配利润、当年利润分配项目与计算确定年末未分配利润无关，需要抵消。理解了上述关系，才能理解“年末未分配利润”项目在合并日后底稿两笔分段抵消调整分录中的平衡作用，并非表示调整增加或减少。3非同一控制下对子公司报表项目的公允价值基础调整问题在合并日后，非同一控制下仍然需要对子公司各报表项目按购买日的公允价值基础进行调整，随着资产的减值或使用、出售等，有些公允价值与账面价值的差额不再像合并日那样只调整资产负债表了，而是要调整利润表或年初未分配利润，对于尚未
5、耗用的资产或清偿的负债继续在资产负债表中调整为公允价值基础的摊余价值。4合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制方法有两种方法：第一种方法是以合并资产负债表和合并利润表为基础结合其他有关资料，采用与个别现金流量表相同的方法编制出合并现金流量表。第二种方法则是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵消分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵消，从而编制出合并现金流量表。相比较而言，第二种方法更为合理、简便。在实务一般宜采用第二种方法编制。合并现金流量表的编制要点比较简单，只要将涉及集团内部的相互流入或流出
6、项目进行抵消即可。5复杂持股结构下的合并财务报表编制（1）对于父子孙结构的合并财务报表编制，需要注意先合并子与孙公司，再合并父与子公司，尤其是合并日后的权益法调整中，也必须遵循这一顺序，以确保再调整父与子的权益法时应该以子公司对孙公司的权益法净资产结果为基础调整。此外，在分段抵消父与子公司的分录中，父公司的年末未分配利润也应该是按权益调整后的数字，而不是用父公司本身的报表数字，否则无法平衡。在学习中注意少数股东权益的计算和确定，可以通过少数股东权益或损益的确定来验证合并结果是否正确。（2）对于关联附属结构的合并财务报表编制，需要注意先合并对关联附属子公司（即教材中的 G 公司）的合并，在合并直
7、接控股的子公司。在合并日后的权益调整中，也要遵循这一顺序，以确保对直接控股子公司调整时应该以该子公司对关联附属公司的投资按权益调整后结果为基础。此外，在分段抵消对直接控股子公司的分录中，母公司公司的年末未分配利润也应该是按权益调整后的数字，而不是用母公司本身的报表数字，否则无法平衡。在学习中注意少数股东权益的计算和确定，可以通过少数股东权益或损益的确定来验证合并结果是否正确。（3）对于母子公司间相互持有对方股权的情形，在编制合并财务报表时，在实务中主要有库存股法和交互分配法两种抵消处理方法。我国目前准则要求采用库存股法进行处理，即子公司持有母公司的长期股权投资，作为所有者权益的减项，在合并资产
8、负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。三、练习题（一）单项选择题1在不考虑内部交易的情况下，同一控制下合并利润表中的少数股东损益计算如下（ ） 。A按子公司在最终控制方合并财务报表角度净资产的账面价值为基础计算的净利润乘以少数股权比例计算B按子公司法人报表账面净利润乘以少数股权比例C按合并净利润减去子公司的净利润计算D按合并净利润乘以少数股权比例2在不考虑内部交易的情况下，非同一控制下合并利润表中的少数股东损益计算如下（ ） 。A按子公司法人账面净利润乘以少数股权比例B按子公司购买日资产、负债公允价值为基础调整后的净利润乘以少数股权比例C按子公司资产、负债在合并利润表编制日的公允价
9、值为基础计算的净利润乘以少数股权比例D按合并净利润减去子公司公允价值基础的净利润计算3在同一控制下的合并中，合并日为 2008 年 12 月 31 日，子公司少数股权比例为20%，2009 年末子公司股东权益的账面价值为 3000 万元，子公司 2009 年度实现净利润500 万，提取盈余公积 50 万，分配现金股利 100 万，除利润及利润分配外，当年无其他权益变动事项发生，假定子公司净资产账面价值与其在最终控制方合并财务报表角度的账面价值一致，不考虑内部交易的影响，则在合并日的少数股东权益为（ ）元。A580 万 B600 万 C520 万 D700 万4在非同一控制下的合并中，购买日为
10、2008 年 12 月 31 日，子公司少数股权比例为20%，2009 年末子公司可辨认净资产的账面价值为 3000 万元，购买日的合并商誉为 200万元，该商誉没有发生减值，2009 年子公司实现净利润 500 万, 提取盈余公积 50 万，分配现金股利 100 万，除利润及利润分配外，当年无其他权益变动事项发生，在 2009 年度子公司出售了合并日存货，该存货在合并日的公允价值高于账面价值 30 万元，其他资产和负债在合并日的公允价值与账面价值相等，不考虑内部交易的影响，则在 2009 年末的少数股东权益和少数股东损益分别为（ ） 。A600 万和 100 万 B640 万 100 万 C
11、600 万和 94 万 D640 万和 100 万5在父子孙控股结构下，P 公司拥有 S 公司 90%的股权，而 S 公司又拥有 G 公司 70%的股权，合并财务报表中的少数股东权益的计算应该按（ ）为基础确定。A按 S 公司少数股权比例 10%计算B少数股权比例按 37%计算C按 S 公司少数股权比例 10%和 G 公司少数股权比例 30%计算D按 G 公司少数股权比例 30%计算6在底稿中对子公司投资由成本法调整为权益法，主要是为了（ ） 。A在合并财务报表需要按权益对子公司进行核算B利用权益法下长期股权投资和投资收益与子公司净资产或当期净利润之间的对应关系，建立起有关底稿调整分录的平衡关
12、系C调整母公司个别财务报表的需要D使得合并利润更加真实可靠7关于合并日后合并工作底稿中的年末未分配利润的合并数，下列说法错误的是（ ） 。A不包括少数股东的年末未分配利润B资产负债表中的年末未分配利润的合并数直接抄转于底稿上半段的合并数C只反映归属于母公司股东所有的年末未分配利润D等于合并净利润加上归属于母公司股东的年初未分配利润再减去母公司当年利润分配金额8在合并现金流量表时，抵消母公司当年从子公司那里“取得投资收益收到的现金”的对应抵消项目应该是（ ） 。A母公司的投资收益项目B子公司的利润分配项目C母公司的投资活动支付现金项目D子公司的筹资活动分配股利、利润或偿付利息支付的现金项目9子公
13、司持有母公司的股份，按库存股法在合并资产负债表中进行处理时，下列说法正确的是（ ） 。A作为少数股权的减项处理B以库存股单列，作为合并所有者权益的减项处理，减少归属于母公司股东的权益处理C以库存股单列，作为合并所有者权益的减项处理，同时减少归属于母公司股东的权益和少数股东权益D不影响合并所有者权益总额10按现行准则要求，合并利润表中的合并净利润，下列说法正确的是（ ） 。A不包括少数股东的应享损益B包括了少数股东的应享损益C是母公司理论的体现D等于母公司的净利润与子公司净利润的合并数（二）多项选择题1A、B 公司为同一集团内的两家子公司。208 年 12 月 31 日，A 公司取得 B 公司8
14、0%的股权。B 公司在合并日的账面股东权益为：股本 1 500 万，资本公积 800 万，盈余公积 500 万，未分配利润 200 万。209 年度，B 公司实现净利润 1 000 万元，共分配现金股利 500 万元，B 公司无其他股东权益变动事项。假设 A 公司 209 年度没有对 B 公司的长期股权投资计提减值。则下列说法正确的是（ ） 。A209 年末，A 公司个别报表中对 B 公司的长期股权投资余额是 2 400 万B209 年末合并财务报表的少数股东权益为 700 万C209 年末合并财务报表的少数股东损益 200 万D209 年末 B 公司个别报表的股东权益合计为 3 500 万2
15、A、B 公司为同一集团内的两家子公司。其他资料同上题。则 A 公司在 209 年末编制合并财务报表时按权益调整后，下列说法正确是（ ） 。A调整后的长期股权投资和投资收益分别是 2 800 万和 800 万B调整后的长期股权投资和投资收益分别最终还是要抵消C以后年度的合并中就不需要对 209 年度的成本法进行调整了D以后年度的合并中仍然需要对 209 年度的成本法进行调整3关于同一控制下的合并财务报表，下列说法正确的是（ ） 。A对非全资子公司的资产和负债也要求全部并入B少数股东权益和少数股东收益按子公司净资产在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础确认C不论合并是否发生在年初，合并当年的
16、合并利润表包括子公司全年利润D合并利润表中合并净利润不包括少数股东损益4关于合并抵消调整分录，下列说法错误的是（ ） 。A合并抵消分录是在合并底稿中应用的，不应根据该分改变母、子公司的单独法人报表B合并抵消调整分录借记资产项目，表示调整增加，借记负债和所有者权益项目表示减少C在连续编制的情况下，以后年度合并抵消调整母公司的长期股权投资项目只需将以后年度内新增加的部分抵消即可D在连续编制的情况下，以后年度合并调整为权益法时只要对以后年度当年的变化调整即可5关于母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映，下列说法中正确的有（ ） 。A因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应
17、当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表B因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表C母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表D母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司处置日至期末的现金流量纳入合并现金流量表6在非同一控制下，母公司在编制购买日后合并财务报表时按权益调整长期股权投资和投资收益，下列说法正确的（ ） 。A要按子公司资产、负债在购买日的公允价值为基础进行调整B分得的股利要调整减少长期股权投资C对个别报表中原按成本法确认的分得股利应调整减少投资收益D
18、对子公司实现的净利润没有分配的部分，不得调整确认长期股权投资和投资收益的增加7关于非同一控制下的合并财务报表，下列说法正确的是（ ） 。A对非全资子公司的资产和负债中母公司拥有的比例部分调整为公允价值并入，少数股权部分按账面价值并入B少数股东权益和少数股东收益按子公司的账面价值为基础确认C购买当年编制的编制合并利润表不包括子公司年初至购买日的利润D合并商誉不进行摊销，但要减值测试8下图 1 中，P 公司对 S 公司、S 公司对 G 公司、P 公司对 G 公司的股权投资都采用成本法核算。当年 G 公司账面净利润 1000 万，分配股利 300 万，S 公司账面净利润 2000万，分配股利 100
19、0 万。假设企业合并中各子公司账面价值与公允价值不存在差异，也不存在合并成本与取得股权份额的差异。那么，在当年的合并利润表中，关于少数股东损益的计算下列说法正确的（ ） 。A G 公司的少数股东损益等于 300 万B S 公司的少数股东损益等于 400 万C S 公司的少数股东损益等于 442 万DG 公司的少数股东损益等于 360 万9在非同一控制下的购买日，子公司存货的公允价值为 550 万元，账面价值为 500 万P SG图 1 关联附属持股结构80%540%530%5元，子公司的其他资产和负债的公允价值与账面价值一致。在合并当年末，子公司已经出售该存货，那么下列说法正确的是（ ） 。A
20、在购买日，该存货应该以 550 万 并入合并资产负债表的存货项目中B在合并当年末，应该底稿调整增加营业成本 50 万元C在合并当年末，少数股东权益等于子公司年末账面净资产乘以少数股权比例D在合并当年末，少数股东权益等于子公司年末账面净资产调整减少 50 万元后再乘以少数股权比例10母公司个别财务报表中对子公司采用成本法核算，可能的理由包括（ ） 。A因为在控制的情况下，由合并财务报表来全面反映控制这一事实B可以使母公司个别财务报表的处理更为稳健和简便C因为在合并底稿中最终会调整为权益法D成本法核算结果更符合母公司控制子公司这一经济事实（三）判断题1在合并日后的合并底稿中，抵消子公司年初未分配利
21、润和当年利润分配项目，是由于这些项目与底稿中确定归属于母公司股东所有的年末未分配利润无关。2在底稿中将母公司分得子公司股利收益转换为权益法时，如果是非同一控制下合并，先需要将该股利收益调整为公允价值基础。3合并商誉如果发生减值，应该调整确认资产减值损失，并由此减少合并净利润和少数股东损益。4合并利润表中在合并净利润之下要列示少数股东损益是为了体现实体理论，将少数股东损益并入合并利润表。5在母公司理论下，合并净利润不包括少数股东损益，这就要求合并利润表中对子公司的损益项目要按照母公司控股比例进行合并。6如果母公司按照完全权益法核算，那么合并财务报表中的归属于母公司股东的权益一定与母公司个别报表中
22、的所有者权益相等。7对于母子公司内部商品销售引起的现金流入和现金流出，一方的流出正好与另一方的流入自然抵消了，从整个集团看，现金没有减少也没有增加，所以在合并现金流量表中无需作任何处理。8P 公司控制 S 公司 90%，S 公司控制 G 公司 70%，S 公司当年净利润 1000 万。不考虑公允价值差异调整和内部交易影响的情况下，则合并利润表中最终的少数股东损益来自于 S 公司净利润的损益是 370 万。9在关联附属结构控股情况下，P 公司直接持有 G 公司 30%的股权，P 公司又通过其子公司 S 公司持有 G 公司 25%股权，直接和间接合计持有 G 公司 55%的股权，那么，P 公司个别
23、财务报表中对 S 公司股权的核算应该采用权益法。10在子公司持有母公司股权的情况下，在子公司个别财务报表中应该对该股权投资按金融资产进行处理。（四）计算与账务处理题1208 年 12 月 31 日，A 公司发行 6000 万股普通股（每股面值为 1 元，每股市价2 元） ，取得 B 公司的 60%的股权。参与合并企业在 208 年 12 月 31 日前，有关资产、负债情况如表 1 所示。假设 A、 B 公司的合并符合同一控制，B 公司净资产账面价值与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致。表 1 资产负债表（简表）208 年 12 月 31 日 单位：万元A 公司 B 公司项目账面价值 账
24、面价值 公允价值资产货币资金 2 000 200 200应收账款 8 000 800 800存货 10 000 4 000 4 500长期股权投资 6 000 1 000 2 000固定资产 15 000 8 000 9 500无形资产 4 000 1 000 2 000商誉资产总计 45 000 1 5000 19 000负债和所有者权益：短期借款 5 000 5 000 5 000应付账款 3 000 1 000 1 000其他负债 2 000 1 000 1 000负债合计 10 000 7 000 7 000实收资本（股本） 20 000 3 000资本公积 5 000 2 000盈余
25、公积 1 000 500未分配利润 9 000 2 500所有者权益合计 35 000 8 000 12 000负债和所有者权益总计 45 000 1 5000 19 000B 企业在 209 年度实现净利润 2 000 万，提取盈余公积 200 万，向投资者分配现金股利 1 000 万，没有其他影响所有者权益的事项发生。 A 公司对 B 公司的投资采用成本法核算。A 企业在 209 年度实现净利润 3 000 万，提取盈余公积 300 万，向投资者分配现金股利 1500 万，没有其他影响所有者权益的事项发生。要求：（1）编制 209 年末合并资产负债表、合并利润表的抵消调整分录；（2）编制合
26、并所有者权益变动表。2仍沿用业务题 1 的合并日相关资料。现假设，并将合并假设为非同一控制下的合并。B 企业在 209 年度实现净利润 2 000 万，提取盈余公积 200 万，向投资者分配现金股利 1 000 万，没有其他影响所有者权益的事项发生。B 公司在购买日的存货已经在 209 年有已经全部出售到集团之外的企业，购买日 B 公司的固定资产如果按公允价值基础应补提的折旧 50 万，无形资产因其使用寿命不确定而不摊销。A 公司对 B 公司的投资采用成本法核算。A 企业在 209 年度实现净利润 3 000 万，提取盈余公积 300 万，向投资者分配现金股利 1 500 万，没有其他影响所有
27、者权益的事项发生。另假定，如果有合并商誉， 没有发生减值。要求：（1）编制 209 年末合并资产负债表、合并利润表的抵消调整分录；（2）编制合并所有者权益变动表。3 P 公司于 208 年 12 月 31 日取得了 S 公司的控股权益，209 年底 PS 集团合并财务报表底稿中有两笔调整抵消分录如下（S 公司存货采用先进先出法）：（1）借：销售成本 1000管理费用费 400投资收益 8 000少数股东损益 2 000年初未分配利润 3000贷：现金股利 5 000年末未分配利润 9 400（2）借：股本 20 000资本公积 4 600盈余公积 6 000年末未分配利润 9 400固定资产净
28、值 2 000 商誉 5 000贷：长期股权投资 38 600少数股东权益 8 400上述抵消分录中的费用项目是因为 S 公司资产负债账面价值与公允价值不一致而进行的底稿调整。合并商誉在 2009 年没有发生减值。S 公司因公允价值高于账面价值的固定资产按直线法折旧。要求：请根据上述资料：（1）计算 208 年 12 月 31 日 P 公司以多少成本（全部用现金支付）取得了 S 公司多少比例的股权？并作出取得股权的会计分录。（2）请做 208 年 12 月 31 日合并抵消分录。4 P 公司于 210 年 1 月 1 日，以 420 万现金购入 S 公司 70%的股份，同日，S 公司又以 24
29、0 万现金购入了 G 公司 80%的股份。P 公司和 S 公司取得股权后编制的个别资产负债表和 G 公司个别资产负债如下表 2 中单独报表（简表）所示。假设合并日，S 公司、G 公司的净资产账面价值与其公允价值一致，合并符合非同一控制下合并。表 2 合并资产负债表工作底稿（简表）210 年 1 月 1 日 单位：万元单独报表 抵消与调整分录项目P 公司S 公司 G 公司 借方 贷方合并金额其他资产 600 520 400长期股权投资-S 420长期股权投资-G 240资产总计 1020 760 400负债 120 160 100股本 400 300 200资本公积 200 100 50盈余公积
30、 100 60 30未分配利润 200 140 20归属于母公司股东权益合计少数股东权益所有者权益合计 900 600 300负债和所有者权益总计 1020 760 400要求：（1）在上表 2 中完成购买日合并工作底稿。（2）结合抵消调整分录谈谈，G 公司股东权益中，有多少对于 S 公司来说是控制性权益而对于 P 公司来说却是少数股东权益？5P 公司于 210 年 1 月 1 日，以 540 万现金购入 S 公司 90%的股份，又以 120 万现金购入了 G 公司 40%的股份，同日， S 公司以 60 万现金取得 G 公司 20%的股份。假设合并日，S 公司、 G 公司的净资产账面价值与其
31、公允价值一致，合并符合非同一控制下合并。210 年度 S 公司实现净利润 300 万，提取盈余公积 30 万，向股东分配股利 100 万；G 公司在 210 年度实现净利润 200 万，提取盈余公积 20 万，向股东分配股利 100 万；除了利润和利润分配之外，S 公司、G 公司在 210 年度没有其他股东权益变动事项发生。210 年末，P 公司、S 公司和 G 公司个别财务报表（简表）见 210 年末合并工作底稿中的单独报表部分所示（表 3） 。表 3 合并工作底稿（简表）210 年 12 月 31 日 单位：万元项目 单独报表 抵消与调整分录 合并P 公司S 公司 G 公司 借方 贷方金额
32、营业收入 600 560 400营业成本 350 220 150投资收益-S 90投资收益-G 40 20 所得税费用 70 60 50净利润 310 300 200少数股东损益归属于母公司股东的净利润年初未分配利润 200 140 20提取盈余公积 30 30 20向投资者（股东）分配利润 180 100 100年末未分配利润 300 310 100其他资产 740 840 500长期股权投资-S 540长期股权投资-G 120 60资产总计 1400 900 500负债 370 100 100股本 400 300 200资本公积 200 100 50盈余公积 130 90 50未分配利润 300 310 100归属于母公司股东权益合计少数股东权益所有者权益合计 1030 800 400负债和所有者权益总计 1400 900 500要求：（1）在表 3 中完成 210 年末合并工作底稿；
