1、成本会计之作业成本法【摘要】随着社会生产力的进步和市场需求水平的上升，我国企业的制造环境发生着深刻的变化。制造环境的改变使传统的成本计算法提供的成本信息高度失真，越来越不能满足企业管理者的需求。作业成本法的出现可以很好的弥补传统成本法在成本核算方面的不足，提供了相对更为精确的成本信息，为企业管理决策提供更好的服务。自上世纪 90年代，我国对作业成本法开展了较为广泛的理论研究，并取得了较好的成果，但在实际应用方面还处十探索阶段，理论研究相对充分，实践经验却非常不足。 本文在作业成本法现有研究成果的基础上，通过与传统成本计算方法的比较，指出了作业成本法的优越之处。结合我国企业的实际，分析了阻碍作业
2、成本法广泛应用的原因所在，即过多的成本动因使得采用作业成本法的运用不符合成本效益原则。有鉴于此，本文对增加制造费用比重，完善管理信息系统等方面进行了一些探索，期望有助于作业成本法在我国企业的推广和应用。 【关键词】作业成本法 传统成本法 制造费用 作业中心 一、作业成本法及其应用现状 作业成本法是一个以作业为基础原理的管理信息系统。其原理是产品消耗作业，作业消耗资源。它以成本动因理论为基本的依据。这种理论要求分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，把间接费用的分配与发生这些费用的原因联系在一起，把成本发生的前因后果作为重点方面，突破了传统成本核算方法就成本论成本的局限性，有利于加强企业的成本管理
3、。作业成本法是伴随着当今科技的发展情况而产生的。总体来说需要具备以下条件：制造费用占全部产品成本的比重比较高；生产经营活动复杂、产品品种结构复杂；企业拥有先进的核算信息系统 作业成本法的应用现状可以归结为以下几点：第一，大部分企业的管理概念中闪烁着作业成本法的理念，但很多只是停滞在理论研究阶段，真正实践的还是少之又少，发展速度相当缓慢；第二，从总体上看，作业成本法在我国的应用比例很小；第三，受各方面因素的影响，作业成本法在我国各行各业中的应用单一，应用的局限性较大。从上述结果可以看出，作业成本法在我国仅仅处于一个理论研究阶段，真正进入实践的少之又少，所以它作为一种新的成本法传入我国，也必将经受
4、很大的考验。但是与传统成本法相比，作业成本法也有一定的优点，它不仅为企业揭示了生产成本产生的直接原因，同时其所提供的信息还可被广泛用在预算管理、产品定价、生产管理、业绩计量与考核、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，使得作业成本法得到了迅猛的发展。 在煤电企业激烈的竞争而其他竞争力量几乎持平的情况下， 企业创造效益的关键是如何降低成本，新的竞争点是如何节约成本提高利润， 新时代下财务管理的重中之重是如何对企业成本进行核算、控制和考核。霍州煤电集团是一个以作业分析为基本原理的煤炭企业，在生产经营的各个环节进行作业消除、作业选择、作业降低和作业分析，能够准确的提供成本信息，企业的成本和费用水平
5、将会大大降低，提高企业的经济效益。本文主要分析了霍州煤电集团实行作业成本法存在的问题以及具体的解决措施，以此能够更好的降低公司的成本，全面提高预算管理，使霍州煤电集团更好的适应市场经济的发展，增加其竞争力。 二、企业应用作业成本法中存在的主要问题 霍州煤电集团有限责任公司的前身是霍县矿务局，它始建于 1958 年，2000 年进行了改制，2001 年正式加入山西焦煤集团有限责任公司并成为其子公司。主导产品为冶炼精煤、电煤、焦炭共 20 多个品种级别。霍州煤电集团是一家以煤为主，煤电材、煤焦化两条主产业链综合发展多业并举的大型企业。该集团虽然采用作业成本法取得了一定的成效，但是在实施时还是存在一
6、定的问题和不足。 （1）实施作业成本法的成本高。作业成本法的实施对霍州煤电集团而言成本较高。首先，作业成本法有一定的局限性，并不是适合于所有的企业，而是适用于那些基本实现生产自动化的高新技术产业，因此要想实施作业成本法，就需要企业改进机器设备，提高生产自动化能力，并且进行确认作业、作业中心，建立成本库，然后将作业成本库的成本按作业动因分配到最终产品中，这一系列环节不但费时费力而且引进过程也相对复杂。这就必然在实施作业成本法时耗费高额成本；其次，作业成本法对于系统的开发、设计、安装、调试及人员培训费用也是成本的一个重要方面，高昂的成本可能使霍州煤电集团都不太愿意负担， 除非有政府在背后推动（ 如
7、给予财政支持或税收优惠） 。同时，运用作业成本法会提高其成本的另一个原因是必须对作业进行细分， 需要搜集分析详细的数据资料， 进行有关的培训， 这样必然使成本提高。而且，随着霍州煤电集团规模的扩大，到达成功实施作业成本阶段所花费的时间更长。虽然信息技术和电算化体系的不断发展在一定程度上降低了作业成本法的实施成本，但是相对于传统成本法，其核算成本依旧很高。由于作业成本法有一定的局限性，所以我国还少有实施此成本法成功的案例，这就使该集团的管理层对作业成本法有一定的戒备心理，因此作业成本法在霍州煤电集团的发展缺乏动力。 （2）企业技术水平低，制造费用比重小。传统的成本计算方法中，制造费用的分配标准过
8、于单一，仅仅局限于工时、工资定额等等指标，而作业成本法将车间的制造费用细分为各个成本动因的费用，各个成本动因按照各自的标准进行分配，提高了对制造费用的分配精确性。而霍州煤电集团是一个以人力为主要特点的劳动密集型企业，不能最大限度的发挥作业成本法的优越性。从我国目前的经济发展状况来看，我国企业类型多以劳动密集型企业为主， 资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小，整体生产技术水平较低，产品成本结构中仍以直接材料和直接人工等直接成本为主，制造费用所占的比重不大。因此，作业成本法更适合于一些生产技术先进、产品工艺规范的企业，这样才能有效的实施。加之， 我国多数企业目前尚未形成生产的电脑化
9、、自动化， 生产设备和生产工艺有待提升和完善， 企业所发生的制造费用中因科技技术进步所带来的折旧费用所占比重不大。 （3）运用作业成本法基础数据的收集与处理难度加大。霍州煤电集团由于管理不规范，而作业成本法的实施又需要很多的基础数据，所以数据的采集成为该集团的一个难点。随着集团规模的日益扩大，产品的日趋复杂，成本资料领取、处理的负担大为增加的情况下，集团在实施作业成本法时就需要收集和处理大量的数据和信息，如此大的工作量仅仅依靠人工来处理是远远不够的，需要计算机网络的支持来帮助实现收集和处理大量数据，需要尽快完善集团管理信息系统和信息技术系统。另外作业成本法的实施需要应用软件工具的支持，软件工具
10、能够帮助处理大量的信息并对其进行分析。但是与其他上市企业相比，霍州煤电集团信息技术的发展水平还处于较低的水平，没有全面的应用于企业的采购、生产、成本管理等一系列综合的经营管理流程，其系统化程度较低，同时财务软件的开发不成熟，没有成熟的软件工具，那么作业成本核算所需的数据分析就比较困难。另外，作业成本法的作用不是仅局限于为企业提供正确的成本信息，更重要的是它是一种管理制度，因此集团会计制度会变得很复杂，所需要的资料也会更多，处理起来也较为复杂。霍州煤电集团如果无法准确的做好资料的收集与处理，对于作业成本法的实施必定会有很大的阻碍。 （4）各部门之间协作差。霍州煤电集团是一个大型企业，分配的部门比
11、较多，为了简便，或是为了减小实施的阻力，以部门为基础来建立作业中心，而各个部门的团结和协作意识比较差，这样就会影响作业成本法的有效实施，因为作业成本法是一项庞大的系统工程，需要各个相关部门，甚至全集团上下共同配合才能完成，它的实施与维护会为各部门增加大量额外工作，这对当事人而言无疑是一种增加的成本。作业成本法的团队是由各个不同部门抽调人员组合成的松散组织，各个部门之间依靠成本动因来进行连接，这就要求参与部门在设计和实施中给予协作和配合，但是在绩效考核阶段由此带来的好处却不一定体现为该部门业绩的提高，反而将自己的作业合盘托出，这样或多或少会暴露出部门的缺点和不足，这样一来必然会对作业成本法的实施
12、产生抵触情绪。另外在设计和分析阶段需要各部门的协作和配合， 同时在实施和考核阶段又离不开各部门自身的考核与奖惩， 而这会导致部门间推诿责任，各部门为了维护自己利益可能会出现各部门之间相互争斗，甚至会出现各部门联合起来与企业高层的博弈。这样一来霍州煤电集团实施作业成本法的效果就会大打折扣，对于这样一个大型企业来说无疑是一个大的损失。（5）运用作业成本法带有一定的主观随意性。霍州煤电集团运用作业成本法在确认资源和作业，以及为资源库和作业库选择最佳的成本动因等方面，并不总是客观的和可验证的，难免具有主观性和一定程度的武断性。首先，该集团在运用作业成本法时不是使用企业生产经营过程中所涉及的全部作业，而
13、是通过剔除合并大量减少作业数，这就需要依靠一定程度的主观判断，这为管理者操纵成本提供了可能，也降低了公司间报告结果的可比性，与现行会计准则的要求有一定的差距。其次，该集团的作业动因和资源动因的确认和选择在很大程度上是由工程人员和技术人员来决定的，每个人都会选择不同的作业动因，因而不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差，导致成本信息部真实，这样就不利于正确的核算成本，不利于企业管理，并在很大程度上影响作业成本计算在上市公司中的应用推广。 三、合理采用作业成本法，提高企业经济效益 在市场经济不断发展的条件下，企业经济效益的好坏直接影响并作用着企业成本的高低，所以，霍
14、州煤电集团应该花大力气放在成本的管理上。目前，集团生存和发展的关键是加强成本管理，降低综合成本。只有加强企业成本管理，才能在市场竞争中获得发展，立于不败之地。 （1）依据自身条件，兼顾成本效益原则。霍州煤电集团应当兼顾成本效益原则，依据自身情况从生产水平和成本结构两个方面来考察是否满足作业成本法的核算条件，充分考虑各方面的因素，分析企业应用作业成本法是否能够为企业增加收益，提高成本管理效率。作业成本法的应用实施需要企业具备一定的条件，生产技术水平低或制造费用比重较低的企业应用作业成本法，不但不能获得更加准确的产品成本信息，复杂的核算工作还会造成企业资源的浪费，增加不必要的成本支出。因此，霍州煤
15、电集团需要经过认真、慎重的分析，依据自身情况选择合理的成本核算方法。 （2）提高生产水平，增加制造费用比重。作业成本法的优越性主要体现在成本核算中对制造费用的准确分配上，但现在霍州煤电集团还属于劳动密集型企业，直接材料、直接人工等直接成本在产品成本中所占比重较大，制造费用等间接成本所占比重较小。该集团要想实施作业成本法，首先需要加大科技创新投入，采用先进的生产设备，提高企业的技术水平和员工的技能水平，实现企业由劳动密集型向技术密集型的转变，提高制造费用在产品成本中的比重，以便于更好的发挥作业成本法的效果。 （3）完善信息化系统配套设施。霍州煤电集团现在最主要的任务就是信息化的提高，因为技术是一
16、个企业进步的不竭动力，如果不加强技术，就会落后于其他的煤电企业。作业成本法的实施并不是轻而易举的而是需要大量的数据信息和计算机网络的支持，不管是在运行还是管理上都涉及到很多计算机方面的知识，作业成本法中的很多应用都需要信息化技术的支撑，所以集团应尽快完善管理信息系统和信息技术系统，实现计算机网络链接并建立配方库、标准库等基础数据库，使作业成本法在管理信息系统下建立独立的作业成本法核算系统并为作业成本法的实施所必需的数据信息提供一个处理加工的平台。所以信息化技术的加强是霍州煤电集团履待解决的问题。 （4）以企业作业流程中的关键节点为基础建立作业中心。作业中心的建立是应用作业成本法的基础，有了作业
17、中心资源才有了归集的对象，成本的分配也才有了分配的标准。科学建立作业中心的方法应该是以企业作业流程中的关键节点为基础来建立，然而霍州煤电集团应用作业成本法在建立作业中心时为了简便，或是为了减小实施的阻力，会选择以部门为基础来建立作业中心，这样做实际上是十分不可取的。霍州煤电集团与其他企业相比，有一个明显的特点就是集团内部组织结构非常不稳定，那么以部门为基础建立起来的作业中心也必然是不稳定的，动摇了作业成本法实施的根基，电气在实施作业成本法的过程中，将会大大影响到作业成本法的应用效果，霍州煤电集团应当改进以部门为基础建立作业中心，取而代之的是以企业作业流程中的关键节点为基础建立作业中心。 参考文献： 1师巧成.作业成本法在企业的应用问题研究J.财会研究，2010， （17）. 2叶苗苗.作业成本法在我国企业的应用研究J.科技管理研究，2006， （10）. 3赵海霞.推进作业成本法在我国企业中的应用J.内蒙古科技与经济，2006， （01）. 4赵振洋.作业成本法在我国的发展应用研究D.大连：东北财经大学，2007. 5杜鹏飞.作业成本法及应用研究D.上海：上海海事大学，2007. 6封玉冬.作业成本法改进研究D.天津：天津财经大学，2008.
