1、我国资产负债表的历史演变与未来发展摘要：我国会计制度随着金融市场的日益成熟发生着深刻的变化，每一次变革都会给财务报表带来新的气象和深远的影响，资产负债表作为财务报表之一，势必也将随之变化。本文从资产负债表的历史演变过程入手，分解评析每张报表，对未来报表的结构形式做出展望和设想，以期提高人们对资产负债表的认知程度。 关键词：资产负债表；演变与发展；报表列报 1985 年出台的中华人民共和国中外合资经营企业会计制度初步规范了市场经济条件下的财务报表。1992 年，财政部首次颁布了企业会计准则 ，2006 年对企业会计准则进行了修订。20 余年来，会计准则一直在不断地完善。 一、资产负债表的变化评析
2、 表 1 是 1992 年外商投资企业会计制度对 1985 年中华人民共和国中外合资经营企业会计制度的修订。本文以此表为基础，分析资产负债表的演变。 （一）19922000 年 这个时期共产生了两张资产负债表，第一张报表是在“两则两制”时期，颁布于 1992 年，其产生主要是源于企业会计准则及分行业的会计制度；第二张报表产生于 1998 年，它的产生以经济体制改革和日益开放的资本化市场为经济背景。 1.“两则两制”时期的资产负债表与表 1 同产生于 1992 年，但较表1 发生了一些变化，主要体现在以下方面。 一是变动项目。将原有的“现金”和“银行存款”合并，以“货币资金”项目列示；将“预付货
3、款” 、 “预收货款” 、 “职工奖励及福利基金”分别改为“预付账款” 、 “预收账款”和“应付福利费” ，这些变化都在一定程度上扩大了款项所包含的内容和范围；改“投资人权益”为“所有者权益” ，这是报表中第一次将“所有者”的概念引入报表，这一变化标志着我国市场经济已日趋成熟， “所有者”可以根据报表信息及时调整投资决策。 二是增加项目。增设“短期投资” 、 “一年内到期长期投资”和“一年内到期的长期负债” ，长期投资和长期负债若是一年内到期，它的流动性明显高于超过一年期的长期投资和长期负债，从这个变化可以看出列表在流动性强弱的递进关系上有了初步的完善；增设“其他流动资产”和“其他流动负债”
4、，凡是列表没有体现的流动资产和负债项目均以这两个项目列示，为报表使用者提供了全面了解企业财务分布状况的信息资源；增设“固定资产清理” 、 “待处理流动资产净损失”和“待处理固定资产净损失” ，排除了由于报表信息失真造成的经济决策失误，防止企业盲目投资；权益项目中增设“盈余公积” ，充分体现了我国对企业利润管理的谨慎性政策。 三是“实收资本”模糊了中方投资和外方投资划分的界限，打破了计划经济条件下的固有模式，这也表明了我国市场经济正在逐步与国际接轨， “在建工程”纳入“固定资产”项目，取消了“有价证券” 、 “应付公司债” 、 “企业发展基金” 、 “储备基金” 、 “资本总额”等项目，这些也都
5、是这张报表的变化。 2. 1998 年的报表对比“两则两制”时期的资产负债表，发生了以下变化。 一是变动项目。正式将“长期投资”以“长期股权投资”和“长期债券投资”分别列示，以便使用者对企业未来风险作出准确判断；将“递延资产”调整为“长期待摊费用” ，这样表述更为准确，可以有效防止使用者作出错误判断；“股东权益”下设“股本” ，替代“所有者权益”下的“实收资本” ， “股本”项目的列示针对性更强，这个变化充分表明了股东在企业中的地位，既是剩余收益的享有者，同时也是剩余风险的承担者。 二是增加项目。增设“短期投资跌价准备”和“长期投资减值准备” ，资产减值准备由两项增加到四项，从这时起人们开始重
6、视资产减值给企业带来的不利影响，及时掌控资产减值情况，尤其是金融资产减值情况，在拓宽融资渠道的同时，可以最大限度地规避投资风险；增设“递延税款借项”和“递延税款贷项” ，目的是配合国际通用的递延税款法，虽然这时企业还没有真正采用这一税法，但却向国际化靠拢迈进了一大步；长期负债中增设“住房周转金” ，可以看出股份制财务报表中并没有完全摒弃计划经济的痕迹。 如果说 1992 年的资产负债表是行业会计制度和行业财务管理制度颁布时期的产物，它的适用范围仅仅为工业企业，那么这张报表则打破了行业之间的界限，大大提高了财务报表的通用性。 （二）20012006 年 2000 年我国颁布了企业会计制度 ，新的
7、资产负债表格式从 2001年 1 月 1 日开始正式执行并一直沿用到 2006 年年底。 1. 变动项目 将权益项由原来的“股东权益”调整为“所有者权益（或股东权益） ”，从这个变化可以明显看出，报表对企业经济利益归属问题的解读更加全面，所有者和股东都是利益的受益者；“股本”调整为“实收资本（或股本） ”，并以净值列示，这个变化正好对应了权益项的变化；将“公益金”改为“法定公益金”并单独列示，一方面突出了法定公益金提取的必要性，另一方面使企业对可使用的剩余公积一目了然。 2. 增加项目 上一张报表中，资产减值准备增加到四项，可以说资产减值现象开始进入人们的视野，随着金融市场的快速发展，这种现象
8、日益突出。为了使企业能真正掌握实有资产情况， 企业会计制度在原有四项基础上又增设了“固定资产减值准备” 、 “在建工程减值准备” 、 “无形资产减值准备”和“委托贷款减值准备”四项资产减值准备。为了提高清晰度降低复杂性，这张资产负债表并没有列示所有减值准备项目，只是根据资产在企业中所占比重，增设并列示了“固定资产减值准备”项目。 此外，本表又恢复了上张报表取消的“待摊费用”等项目，将“递延税款借项”从无形资产及其他资产中分离，在资产项目中的“递延税项”下单独列示，刚好与负债项“递延税项”遥相呼应。与上一张资产负债表相比，这张报表最大的特点就是减值准备项目的增加，虽然从整体结构上看没有发生太大的
9、变化，但在内容上要比上一张报表更加清晰明了。 （三）2007 年至今 这张资产负债表产生于 2006 年 2 月财政部修订的企业会计准则 ，也就是我们常说的新会计准则并于 2007 年 1 月 1 日起正式执行，沿用至今。这张报表无论从理念上还是结构上都是历次报表中变化最大的一张，应该说是资产负债表的一次革新。 1. 变动项目 最直观的变动项目包括“预付账款” 、 “预收账款” 、 “应交税金” 、“递延税款借项” 、 “递延税款贷项” 、 “预提费用” ，分别调整为“预付款项” 、 “预收款项” 、 “应交税费” 、 “递延所得税资产” 、 “递延所得税负债” 、“预计负债” ；将原有的“应
10、付工资”和“应付福利费”合并，以“应付职工薪酬”项目列示。 2. 增加项目 增设“交易性金融资产” 、 “可供出售金融资产” 、 “持有至到期投资” 、“投资性房地产” 、 “交易性金融负债” ，这些项目的增设，足以证明金融市场行情对资产的影响已成为报表新的关注点，这也是这张报表与以前报表的最大区别之一；增设“商誉”并在非流动资产项目单独列示，这项资产代表了社会对企业的认可程度，企业在进行财务评估时可以将其价值作为参考，但由于商誉本身并不具备任何变现能力，在分析财务指标时应慎重；增设“生产性生物资产” 、 “油气资产” ，增强了报表信息的行业通用性。 3. 取消项目 “待摊费用”在资产负债表中
11、几进几出，这个资产项目作为平滑工具本身并不符合资产的定义，先支付后摊销的特性可能导致费用的长期挂账，这样不但削弱了报表信息的可靠性，也容易使企业作出错误评价。这次新会计准则列报将其彻底取消，是具有划时代意义的一次变革。 4. 结构变化 一是以往资产负债表共六列，依次是资产、年初数、期末数、负债和所有者权益（或股东权益） 、年初数和期末数，这张报表依旧是六列，但将期末余额栏次提前，置于首位，随后是年初余额栏次，这一变化趋同于国际惯例。 二是第一次将资产负债项目按照流动性划分，以流动和非流动项目列报，简化了报表结构，剔除了干扰因素，提高了使用效率。 三是从整个报表结构不难看出，资产与负债的适配度大
12、大提升，报表使用者可以从数字信息清晰的了解资产对负债的偿还能力，为正确决策提供依据。 应该说这张资产负债表意义深远，实现了使用者多方面的需求，真正成为投资者与经营者之间沟通的商业语言。 二、资产负债表的局限性 1. 三表之间衔接不畅 这里说的三表指的是资产负债表、损益表和现金流量表，众所周知财务报告是报表使用者掌握信息的主要来源，分析决策经济事项的重要依据，但现行的资产负债表与损益表、现金流量表之间缺乏勾稽关系，三者没有形成必然关联，如果仅凭资产负债表数据考量企业的资产状况、偿还能力等要素，势必造成判断失误。 2. 静态数据分析较为片面 资产负债表是由静态会计要素组成的静态会计报表，它的性质决
13、定了数据信息的时点性，反映的是一个时点的财务状况，但财务报表分析是一个动态工程，并且参杂着人为因素，因此单从静态数据出发，不能反映财务状况变动的整个过程，数据分析的准确性不能保证。因此应综合多个时点进行分析，使报表信息更为有效。 3. 生产要素投入产出难以反映 企业是一个开放性系统，由有经济能力的人和有专门用途的生产机械、材料、土地和技术等要素构成。这些人力、物资和技术的投入都要占用企业的资产，导致经济流出，但这些投入也必定形成产出，给企业带来经济流入，但现行的资产负债表却无法反映，报表使用者对企业资产总额难于掌控，降低了财务信息传递的有效性。 三、资产负债表的发展方向 资产负债表随着我国经济
14、环境和历史背景的变迁而不断的发展完善，但仍存在不足之处。上述就其局限性也做了阐述，未来的资产负债表将如何列报、项目列示怎样才能更全面的反映资金运动状况、信息传递怎样才能确保准确、三表之间怎样达成环接等，都是需要考虑的因素。正是基于此出发点，2008 年 5 月国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联合发布了更完善的财务报告概念框架第 1 章：财务报告的目标；第 2 章：有助于经济决策的财务报告信息之质量特征和限制的征求意见稿。同年 10 月，IFRS&GAAP 协调项目组又发布了改进财务报表列报咨询建议 。征求意见稿给出了全新的资产负债表格式，建议将其更名为财务状况表并与综合收益表（原损益
15、表） 、现金流量表对应列报，以求得三表有机对接，未来资产负债表的基本发展方向初见端倪。 本人对于资产负债表基本结构大胆设想，先按资本投入和资本来源分列，资本投入进而划分为人力、物资、技术和信息、经营活动和筹资活动，资本来源仍由负债和所有者权益组成，负债按经营活动和筹资活动划分，经营活动再按营业活动与投资活动分解。这种分解是对性质相似的项目进行合理化分类，可以根据预测评价未来资金运动情况，一方面可以解决投入难以量化的问题，另一方面也可使资产负债、损益和现金流量之间实现横向贯通。结构框架基本形式如表 2 所示。 随着我国经济发展脚步的加快，会计领域也将随之发生变革，国际会计准则对于资产负债表新的构思势必会影响到我国。为了能更好地解读会计信息，领会新报表的精髓，业内人士应该积极学习，提升业务能力，从思想和精神上充分做好迎接挑战的准备。 参考文献： 1陈敏.我国财务报表列报的变迁与评析资产负债表列报的变迁与评析J，会计之友，2012（12）. 2罗福凯.要素资本平衡表：一种新的内部资产负债表J.中国工业经济，2010（02）. 3陈敏，孙娜，李晓.我国资产负债表的变迁与发展J.会计之友，2010（04）. 4钱英.对企业资产负债表分析的研究J.中国外资，2012（08）. （作者单位：天津海运职业学院）
