1、行政事业与企业内部控制差异分析及建议【文章摘要】 行政事业单位的内部控制没有形成规范，主要体现在近年行政事业单位财务管理水平和经济活动的合规合法性总体上虽然得到不断提升，但仍存在管理制度设计不完善的情况。本文试图通过行政事业单位内部控制与企业内部控制的差异对比，并在分析行政事业单位内控中的案例基础上，提出建立完善的内部组织架构和加大对行政事业单位非资金与经济业务活动的内控规范来不断完善行政事业单位内控制度的建议。 【关键词】 内部控制；差异；案例分析；建议 1 行政事业单位内部控制的出台背景 随着我国经济社会发展，行政事业单位所掌握的资源与资金越来越多，而行政事业单位的内部控制没有形成规范，主
2、要体现在近年行政事业单位财务管理水平和经济活动的合规合法性总体上得到不断提升，但仍存在管理制度设计不完善，实际执行不到位，监督走过场等问题。具体表现为有些单位经济管理混乱，缺乏内部控制，造成资产损失浪费；有些单位利用虚假发票或掩盖不合规支出，或套取资金，设立“小金库” ；更有甚者采用“白条抵库” 、虚构业务等方式贪污挪用财政资金。此外，出借银行账户、违规处置国有资产、未经批准擅自对外签订经济合同等现象也时有发生。正是在这个背景之下，为解决以上行政事业单位中存在的问题，进一步提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，因此有必要在全国范围内通过建立健全内部控制制度，来堵
3、塞漏洞、消除隐患，防范行政事业单位的重大经济活动风险。 2 行政事业单位内部控制与企业内部控制的差异 从内容上分析，行政事业单位内部控制规范一共六章，65 条，包括总则、风险评估和控制方法、单位层面内部控制、业务层面内部控制、评价与监督、附则。其中业务层面内部控制包括预算业务控制、收支业务控制、政府采购业务控制、资产控制、建设项目控制、合同控制六个方面。在企业内部控制方面 2008 年财政部印发了企业内部控制基本规范 ，2010 年财政部继而又印发了企业内部控制应用指引 、 企业内部控制评价指引 、 企业内部控制审计指引 ，以企业内部控制基本规范为例，企业内部控制应用指引一共 18 号，包括组
4、织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化、资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告、全面预算、合同管理、内部消息传递、信息系统。行政事业单位内部控制相比企业内部控制，在发布的时间上相差 3 年，而且企业的内部控制发布了相关的应用指引。同时在内控的内容上有较大的差异，例如： 2.1 企业内部控制有着完善的组织机构，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。对于行政事业单位没有企业那么复杂和完善的组织机构，不能在组织架构的层面实现相应的内部牵制和监督。 2.2 行政事业单位内部控制的目标主要包括：保证单位经济活动
5、合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。企业内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略。 2.3 企业对于内控的评价和审计有专门的指引进行规范，行政事业单位只是在内部控制规范文本内进行了阐述。 造成行政事业单位在内部控制制度与企业存在的差异主要是以下原因：一是行政事业单位的业务复杂性与企业有较大的区别，例如在业务的种类和侧重点上均有很大的区别；二是外部环境对行政事业单位和企业的期望和要求不一致，例如上市公司要面对证交所和广大股民的各种期望和要求，如果达不到
6、将会面临停牌的风险；三是行政事业单位的组织目标与企业也有也大的差距，行政事业单位目标主要是如何提供有效的服务，企业的目标主要是在于获取利润，给股东最大的回报。 3 行政事业单位内部控制的案例分析 行政事业单位内部控制偏重于对行政事业单位内部的资金和经济活动来进行控制，对于自身的权力，包括审批权等控制相对偏弱，通过以下两个案件来进行分析： 案件一：原铁道部天价宣传片指的是中国铁路形象宣传片，是2010 年第七届世界高铁大会开幕式影片，回顾与总结了中国铁路近几十年的成就。导演是张艺谋，但整个宣传片却看不到张艺谋电影的影子，整个 5 分钟的视屏全部都是各种奔驰的列车，从早上到晚上、从北京到上海。但根
7、据国家审计署的公布了 2011 年度财政支出情况，报告显示，铁道部在未按规定公开招标的情况下，投资 1850 万元。参与宣传片拍摄内部人士透露，除张艺谋收取 250 万元酬劳（税后）外，该宣传片实际制作费（含税）也就六七百万，剩余 700 余万元被拿了回扣。该人士还称，北京新时刻影视文化发展有限公司做了 1850 万元的假账，铁道部和有关部门正在严查此事。2012 年 7 月上旬，曾担任铁道部宣传部宣传处处长、现任铁道部文联副秘书长的陈宜涵进入检方视线。7 月中旬，陈宜涵与其丈夫、铁道部运输局车辆部副主任刘瑞扬因该宣传片事件被相关部门带走调查。 案件二：2006 年 12 月 28 日，已经卸
8、任 1 年零 6 个月的原国家食品药品监督管理局（简称国家药监局）局长郑筱萸，因涉嫌收受贿赂，被中纪委“双规” 。2007 年原国家药监局局长郑筱萸被北京市高级人民法院以受贿罪、玩忽职守罪判处死刑，剥夺政治权利终身；原国家药监局医疗器械司司长郝和平被北京市高级人民法院以受贿罪和非法持有枪支罪判处 15 年有期徒刑；原国家药监局药品注册司司长曹文庄被北京市高级人民法院以受贿罪和玩忽职守罪判处死缓等等。新上市药品的批文证书能否拿到手，不在于新药、仿制药本身的价值，而在于关系是否疏通和拿钱是否足够多。原国家药监局对“新药”准入标准进行松绑，一时间符合开办制药厂条件的企业急剧增多。由于仿制药过多，常常
9、出现十几家甚至几十家企业争夺一个批文。到底谁最终能够拿到批文，完全取决于官员们的审批大笔。原国家药监局腐败窝案，暴露出的实际上是整个药品审批领域的“黑洞” 。 从以上两个案件可以看到这是行政事业单位缺乏内部控制的典型，是导致出现腐败的直接原因之一。从内部控制的角度又有区别，铁道部天价广告案是利用铁道部自身的财政预算来进行暗箱操作，索取回扣，缺乏行政事业单位内部控制中的预算业务控制和政府采购业务控制等。行政事业单位内部控制规范的第二十四条规定单位应当加强预算绩效管理，建立“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的全过程预算绩效管理机制。第三十三条规定单位
10、应当明确相关岗位的职责权限，确保政府采购需求制定与内部审批、招标文件准备与复核、合同签订与验收、验收与保管等不相容岗位相互分离。通过加强行政事业单位的内控建设和实施，类似于原铁道部天价宣传片的案件是可以预防的，在项目的立项、预算的申报、采购的招标、合同的签订、资金的支付、绩效的评价等环节加强控制，严格执行内控制度。 而原国家药监局的案件与原铁道部的案件是不一样的，原国家药监局局长及其他官员所涉及的资金不是直接来自于本单位的财政资金或自有资金，而仅仅是工作中所掌握的审批权限，是通过权力寻租的方式来进行腐败的，其腐败的资金来源不在行政事业单位内部，想通过资金使用管理等各个环节的内部控制很难达到防止
11、腐败的目的，加大了内控的困难。 4 对行政事业单位内部控制的建议 一是建立完善的内部组织架构。行政事业单位应当自身建立完善的组织架构，来满足内部控制的需要。目前行政事业单位的行政领导和党委领导往往是集于一身，在机构设置上也没有完全的分开。建议各行政事业单位在组织架构上实现党委与行政的人员和机构真正独立和相互制约，形成类似于企业董事会和经理层的关系，从根本上解决行政事业单位内部的相互制约和监督不足。 二是加大对行政事业单位非资金与经济业务活动的内控规范。目前行政事业单位内部控制对于单位本身的资金与经济业务活动的控制比较到位，但是绝大多数行政事业单位都有审批权，都是代表政府或受委托在进行行政管理，
12、而这些业务往往比某个行政事业单位的资金及经济活动更为重要。建议行政事业单位内部控制要专门针对审批权等资金与经济活动以外的业务制定相应的控制规范。 三是加大行政事业单位各项内部业务的公开力度。内部控制是提高行政事业单位经济管理水平的有效措施和方法，同时将行政事业单位的业务在一定范围内进行公开。目前中央与地方的预算单位都实现了部门预算的公开，部分行政事业单位的三公经费也实现了公开，在社会上产生了很大的反响。在行政事业单位内部还有很多除了预算及三公经费之外的业务都可以进行公开。建议各行政事业单位探索业务公开各种形式，可以在单位内部或系统内部，通过网络或会议的形式，真正实现单位内部的全员监督与控制，减少舞弊现象的发生。 【参考文献】 1宋莉.浅谈行政事业单位内部控制的建设D.中国论文下载中心，2011.7 2张长胜等.企业内部控制M.北京大学出版社，2012.6 3丁仕斌.浅析行政事业单位控制环境特点及其优化建议J.商业会计，2009.3
