1、论“营改增”税制改革对事业单位的影响摘要：2011 年 11 月，财政部、国家税务总局发布营业税改征增值税试点方案 ，自 2012 年 1 月 1 日起，以上海市作为示范地区，拉开交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下称营改增）试点改革的序幕。2013 年 5 月明确规定自 2013 年 8 月 1 日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点，除企业外，行政事业单位也被纳入“营改增”的范围。 “营改增”的实施对事业单位将带来怎样的影响值得探讨。本文阐述我国“营改增”税制改革情况，论述它对事业单位的影响，并提出相应的对策建议。 关键词：“营改增” 事业单位 影响 一
2、、 “营改增”税制改革 增值税自 1954 年在法国开征以来，因其有效解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用。我国 1979 年引入增值税，最初仅在上海、柳州等城市的机器机械等 5 类货物试行。1984 年国务院发布增值税条例（草案） ，在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等 12 类货物征收增值税。1994 年税制改革，将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。2009年，为鼓励投资、促进技术进步，在部分地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。 2012 年，为推进生产性服务业的发展，规范税制，实现
3、结构性减税，在示范地区的交通运输业和部分现代服务业试点营业税改征增值税。税改的主要内容是在现行增值税 17%标准税率和 13%低税率基础上，新增 11%和6%两档税率。对于一般规模纳税人，租赁有形动产等适用 17%税率，交通运输业、建筑业等适用 11%税率，其他部分现代服务业适用 6%税率，而对于小规模纳税人，则适用 3%征收率。征税对象中的应税劳务从原有的加工、修理、修配 3 个生产性劳务扩大到交通运输劳务和部分现代服务劳务，包括陆路运输服务（不包括铁路运输） 、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务
4、等。 二、 “营改增”对事业单位的影响 （一）对事业单位税负的影响 事业单位日常业务中涉及缴纳营业税的主要有服务性收入、无形资产转让或出租收入、房屋出租收入。涉及“营改增”试点改革的只有服务性收入，对于无形资产转让或出租收入和房屋出租收入仍然缴纳营业税。 “营改增”前，事业单位应税服务性收入按 5%的税率缴纳营业税，此次“营改增”试点对事业单位服务性收入改征增值税，一般纳税人按现代服务业 6%税率征税。事业单位大部分服务性收入来源于其他单位的课题经费，根据经费性质，有的需要缴税。财政部票据管理中心规定，自2010 年 7 月 1 日起，总项目任务书中列明分课题承担单位的，不允许开具从财政部门领
5、取的票据，具体处理办法分两种情况：一是视同国库集中支付拨付的经费，不再开具任何票据，收款单位根据银行进账单登记收入账和银行账，付款单位根据银行支付回单登记支出账和银行账，这种方法不需要缴税。二是收款单位开具营业税票，需要缴税。项目任务书没有列明分课题承担单位的，视同提供应税劳务开具营业发票，缴纳税款。事业单位取得的服务性收入需承担的主要成本是人力资本，来自其他单位的课题经费因属于课题承担单位而不能取得增值税票。因此，“营改增”后事业单位可能因没有可抵扣的进项税额，按 6%税率缴纳增值税，相对原来 5%的税率税负将有所提高。 （二）对事业单位会计核算提出新要求 按照税法要求，事业单位的事业收入和
6、经营收入应依法缴税，但从目前的会计核算上看，很难从账务上区分税收收入和非税收收入。事业单位开具发票的收入根据合同的性质一部分作为预收款项列为课题经费，一部分列为技术服务收入。从账务核算上看，预收账款中的课题经费既包括不需开票的财政拨付的专项和非专项项目经费以及科委等其他部委的课题经费，又包含收到其他单位转付的需要开具发票的课题经费；技术服务收入中也同样存在是否开票两种情况，如事业单位提供技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务所取得的收入，免征营业税；实行营改增后免征增值税。这种核算方式符合事业单位会计制度和国家预算管理要求，却不符合税法的税收收入和非税收入分别核算的要求。实行
7、营改增后，税务部门不再仅仅通过票据管理来区分税收收入和非税收收入，可以通过核定事业单位税收收入征税，这将要求事业单位从会计核算上理清税收收入与非税收入。 会计核算的基本原则要求收入与成本实现配比，多数事业单位属于财政补助单位，工资经费和机构运行费用预算内经费远远不足，缺口部分需要自行筹集经费弥补，大部分事业单位通过横向课题经费或者技术服务收入等弥补。课题经费实行预收款管理，包括税收成本在内的各项课题支出都在该项目里列支，年末根据支出将预收款转收入，课题经费管理能够实现配比原则。对于技术服务收入部分很难实现配比，技术服务收入对应的成本部分，比如检测收入所需的检测用材料、出版杂志的印刷费等，这部分
8、支出可能在其他课题经费里列支；其次，技术服务收入用来弥补预算经费的不足，而不足部分主要为工资经费支出和机构运行费用，收支也不配比。 实行“营改增”后，事业单位的可抵扣进项税额的认定应该准确。由于事业单位技术服务收入与成本不能实现配比，取得的增值税税票所使用的经费来源于财政拨款，从财政理论上讲，所支付的进项税不能抵扣应税服务收入形成的销项税额。这要求事业单位改变会计核算方式，健全适应增值税征收管理办法的会计核算，理清单位商品（服务） 、所得等各种税收的过程以及之间的科学关系。 三、对策研究 （一）完善事业单位会计核算体系 财政部 2012 年 12 月 19 日发布新事业单位会计制度 （以下称新
9、制度） ，2013 年 1 月 1 日起施行。事业单位要完善会计核算体系，符合新制度要求，满足单位的预算管理，还需要按照政府收支分类科目规定完善会计科目体系。实行“营改增”后，事业单位会计核算上应区分税收收入和非税收收入，应税服务收入与其成本实现配比。按新制度要求，在一级科目“事业收入”下增设“事业收入服务性收入（应税） ”和“事业收入服务性收入（免税） ”两个二级科目，分别核算应税的咨询、技术、出版印刷等服务性收入和免税的服务性收入；在现有的科目“事业支出基本支出” 、 “事业支出项目支出”基础上增设“事业支出服务性支出”明细科目。事业单位开具应税发票的款项不作为课题制管理，应属于提供有偿的
10、服务，理应纳税，在“事业收入服务性收入（应税） ”中核算，并按照每项合同或任务进行辅助核算；各项合同或任务所发生的支出，如差旅费、人力资本、购买材料、出版印刷等费用均在“事业支出服务性支出”中核算，按各项合同或任务进行辅助核算。这样的科目设置既符合税务管理需要，又能反映事业单位创收收入在多大程度上弥补事业发展预算经费的不足，可以通过经费自给率来衡量。 （二）配备专业的财务管理队伍 事业单位按社会功能划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。对于承担行政职能的事业单位，会计核算和管理参照行政单位进行管理；从事生产经营活动的事业单位纳入企业财务管理体系；从事公益服务的事业单位按事
11、业财务管理。公益类事业单位财务管理较为薄弱，经济管理部门配备力量不足，不能对单位发展完全发挥重要决策支持作用，反而成为单位发展和管理中的“瓶颈” 。实行“营改增”后，事业单位的税收类别和税率等发生变化，税收筹划显得尤为重要。事业单位要结合自身财务管理和税收实务的实际情况，调整和充实办税和财务管理人员队伍，通过有效的激励机制把业务能力强、热爱财税工作的人员配置到税收管理关键岗位上，并鼓励和支持财务人员参加财税知识的培训，为单位创建高素质的财务管理团队。 （三）加强事业单位发票管理 在营业税制下，事业单位只需根据到款情况和合同开具营业税发票，而“营改增”后需开具增值税发票，发票种类发生变化，对发票
12、管理也有了新要求。增值税发票包括普通发票和专用发票两种，由于增值税专用发票可以抵扣进项税额，故涉及到开具增值税专用发票的单位需要严格加强发票管理，制定发票管理新规范，做好发票开立、领用、使用、核销等方面的管理工作，否则发票使用不当易导致出现法律风险。 （四）加快事业单位财税信息化建设 “营改增”政策是财税部门经过前期大量的调查研究，结合国外先进的税收管理经验做出的决策，对推动我国国民经济发展、规范税制、实现结构性减税有着积极意义。但改革必然涉及利益格局的调整，事业单位在此次改革中税负的变化，需要通过网络、软件等信息技术及时反馈给财税管理部门，争取最为有利的政策支持，促进事业单位健康有序发展。实行“营改增”后，针对目前有的事业单位税负提高情况，由于事业单位以提供公益类服务为主，财税部门应完善财政补偿机制，对因税改造成税负提高的事业单位给予补贴；对于因不存在可抵扣进项税额而税负提高的事业单位，财税部门可以考虑参照小规模纳税人实行 3%的征收率，相对原来按 5%的营业税率纳税，税负将减轻。 参考文献： 韩东成.营业税改征增值税对航道维护管理事业单位的影响及对策研究J.交通财会，2012， （8）.
