1、企业抽逃出资问题防范探析摘要股东将出资注入后又抽回，往往是为了利用法人独立的人格，避免向债务人承担债务，造成公司资本缺失，降低公司的履约能力和偿债能力，同时给债权人、投资人造成公司资本充实的假象，使其无法作出正确选择的后果，这一行为是对股东有限责任的滥用。如果在日常抽查监管中和年检审查时能有效地发挥会计手段，就可以发掘出抽逃注册资本行为的蛛丝马迹。 关键词抽逃出资；虚增利润；虚挂资产 中图分类号D922.291.91 文献标识码A 文章编号10065024（2013）04008704 一、抽逃出资的相关概念 （一）抽逃出资的定义 抽逃出资，指在公司成立后，股东非经法定程序从公司抽回相当于已缴纳
2、出资数额的财产，同时继续持有公司股份。准确地说，抽逃出资是一种变相违反出资义务的行为，抽逃出资的股东原本已经履行了出资义务，为了回避投资风险，该股东又违法取回原来的出资，这样一旦公司亏损，抽逃者就可能以破产为借口逃避债务。也有观点认为，抽逃出资是指公司股东在成立时业已出资，但在公司成立后将其所认缴的出资暗中抽回的情形。二者主要不同在于，前者强调股东在抽回出资后仍持有股份，后者主要从股东的行为角度进行界定，股东是否持有股份有所不同。股东将出资注入后又抽回，往往是为了利用法人独立的人格，避免向债务人承担债务，造成的后果有：公司资本缺失，降低公司的履约能力和偿债能力，同时给债权人、投资人造成了公司资
3、本充实的假象，使其无法尽相当的注意义务和作出正确的选择。因此，这一行为是对股东有限责任的滥用。 （二）抽逃出资与虚假出资的区别 出资是公司发起人、股东最基本、最重要的义务，也是其取得股权的事实和法律依据。义务与权利是相对应的，发起人和股东享有股权的前提是履行了出资义务，否则将会受到相应惩罚。虚假出资是指公司发起人、股东违反公司法规定，未交付应当交付的出资额（含货币、实物）或者未办理出资额中的财产权转移手续的行为。虚假出资的关键在于假冒已缴足所应认缴的资本而并非认缴资本未缴足，即无代价或无对等价而取得股份，是一种不真实的转移行为或明显的欺诈行为。这种虚假出资的具体表现形式主要有未交付货币或实物、
4、未转移财产权或者对财产权高估作价。以货币缴纳出资的发起人或股东未将足额货币按期存入公司所在银行开设的账户或提供伪造、变造的金融票证；以实物等非货币形式出资的发起人或股东未转移财产权或者提交产权转移的虚假文件、对财产权高估作价或者将已作债务担保或没有支配权的实物作为自己的出资等。这种虚假出资具体可分为完全不履行、未完全履行和不适当履行等情形。抽逃出资是指公司的发起人或股东在公司成立后，违反公司法的规定又从公司注册资本中抽回自己出资额的全部或部分的行为。抽逃出资的表现形式为行为人将已存入银行的出资款取走、将股款支走、将已支付的实物取回或者将已转入到公司名下的财产权又转移出去；行为人以银行贷款或向其
5、他企业拆借来的资金当作自己的出资，待公司成立后又归还他人；行为人采取隐瞒、藏匿的方法把公司财产转移到自己或亲友等转移人能够控制的领域，使公司失去对该项财产或资金的控制，同时行为人继续持有公司股份；或者公司在没有盈利或者不符合法定分配利润的情况下强行以分配利润的名义抽走公司部分或全部出资。深究之，抽逃出资的前提是公司发起人或股东已经实际出资，否则没有出资或虚假出资的人根本无“资”可“抽” ，如在未实际出资的情况下抽资将构成职务侵占罪。这里的“实际出资”必须是一种合法与合理的出资。如果行为人用非法的资金来当作出资，待公司成立之后再抽逃的，并不是一种抽逃出资行为，而应是虚假出资行为，因为从出资的源头
6、就注定了出资的非法性，例如行为人挪用单位 100 万元资金作为自己私人公司的注册资本，待公司成立后又抽回，构成虚假出资罪而并非抽逃出资罪。既然抽逃出资是在公司成立之后，那么这里需明确公司法中公司成立和公司设立的区别，公司设立是指创办公司过程中一系列法律行为的总称。它有两个特征：一是设立作为一个期间存续，在这个时间过程中设立人必然与其他相关主体产生一系列的法律关系，这就包括设立人之间、设立人与会计师事务所、设立人与第三人等。二是设立活动主要包括订立出资协议、缴纳出资、制定公司章程、组建公司机构、办理公司登记等一系列的法律行为。公司设立是公司成立的前提和准备阶段，而公司成立则是公司设立成功后的法律
7、事实状态。公司成立是指公司根据公司法等相关法律规定实施设立行为以及完成申请设立登记的程序，经主管机关核准登记，发营业执照，取得法人资格的一种状态。公司设立与公司成立之间的区别：一是时间不同：前者必然于后者之前实施；二是性质不同：前者是一种事实状态，后者是一种合法状态即公司设立是一种兼具民事和行政双重性质的法律行为；三是法律主体和法律关系不同：设立人之间的合伙合同关系和设立人与第三人之间的关系，后者为公司股东间的关系、公司法人与股东间的关系以及公司和第三人之间的关系。另外，还需注意区分抽逃出资与公司发起人或股东向公司的合法借款行为、出资人合法转让股权行为、出资人依法撤回出资行为，以及公司的合法减
8、资行为。从上述虚假出资和抽逃出资的定义和特征中可以总结出虚假出资与抽逃出资的四点区别：第一，时间节点不同：前者一般发生在申请公司登记前或登记后约定的股份缴纳期间内（一般是两年） ，发生在公司成立之前；后者必然发生在公司成立之后。第二，表现形式不同：前者是没有出资或者没有按约定全额出资；后者是按照约定已经出资，但在公司成立后又将出资额全部或部分转移出去。第三，侵害权益不同：前者侵犯的权益是公司登记制度和其他股东的合法权益；后者侵犯的是其他股东权益和公司未来债权人的合法债权。第四，动机和目的不同：虚假出资行为人的目的是通过虚假出资骗取公司股份，动机往往是以最小出资额达到公司登记注册资本的最低要求；
9、抽逃出资行为人的目的是将出资抽回挪作他用而并非拥有公司生产经营，动机往往是为了逃避债务、诈骗。 二、抽逃出资的检查方法 抽逃出资往往都会发生在验资后，实际上都是将货币资金或者是非货币资产提取或者转移而导致公司资产减少的行为。对企业账目的审查，应当以凭证、日记账、分类账和报表为检查线索以及有效利用审计报告等，有针对性地重点审查某一些会计科目。 （一）虚挂资产的检查方法 通过检查企业验资后和登记注册前后期间的资产类会计科目，发现是否有与抽逃或者归还中介垫资的注册资金有关的虚挂资产，企业抽逃资金后为了把账做平，一定要在账本中相应地虚挂一项或数项资产，有些抽逃资金表现为虚挂货币资金（包括库存现金、银行
10、存款和其他货币资金） ，有些表现为虚挂应收账款，有些表现为虚购存货、固定资产或无形资产。 1.虚挂货币资金的检查。一般有两种表现形式，一种是划出银行款项后不做账目，长期虚挂银行存款；另一种是长期虚挂大额现金。无论是虚挂银行存款还是虚挂大额现金，执法人员都可向银行发出协助调查函，查询公司银行对账单，或是直接现场盘点企业库存现金。对现金的实质性检查程序一般包括：核对现金日记账与总账余额是否相符，如不相符，就应查明原因；采取现金盘点程序，最好实施突击性的检查，盘点时间应选在上午上班前或者下午下班时进行，防止出纳员采取措施掩盖弊端，在盘点现金前，应由出纳员将全部现金集中起来存入保险柜。如果实际库存现金
11、与账目中的货币资金账差额较大，且无合理理由的，则基本可判断属于抽逃行为；审阅现金日记账，并与现金收付凭证相核对，核对记录金额是否相符，日期是否相符或者接近。对银行存款的实质性检查有：核对银行存款日记账与总账余额是否相符；函证银行存款余额；抽查大额现金和银行存款的收支，检查人员应抽查这些收支的原始凭证，最后确定银行存款在资产负债表上披露的恰当性。银行存款在资产负债表上是通过“货币资金”项目反映的，检查人员要确定“现金” 、“银行存款” 、 “其他货币资金”账户的期末余额合计数是否与资产负债表上“货币资金”项目数字相符。 2.虚挂应收账款的检查。企业应收、应付款项可分为两大类：一类是与销售货物和采
12、购货物相关的应收、应付款项，包括应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等；另一类是与销售货物和采购货物无关的应收、应付款项，包括其他应收款和其他应付款等。这些科目往往被企业利用为逃避法律监管的账务处理。企业的应收账款是企业的债权，是企业因赊销或者提供劳务而应该得到收款权利。因此，每一项应收（预付）账款都应该有明确的债务人和确定的金额。 股东以借款的形式实施抽逃出资的行为是客观存在的，常见的手法主要有：利用“应收账款” 、 “其他应收款” 、 “应付账款” 、 “其他应付款”等往来账目抽走出资，形式上是长期借方挂账。 由于现行法规对抽逃注册资本行为无明确界定标准，公司将股东拆借资金列入上述账目，
13、是否属抽逃，难以认定。但如果股东与公司之间的借贷行为不合法，例如没有经过其他股东的认可，没有签订借款合同，没有在账目上反映，没有按规定履行借款的义务，就不属于合法范畴了。执法人员可以现场检查企业的借款协议、收款收据、关于同意借款的股东会决议等，最重要的是查看有无合理的利息收入。如果是筹建期的借款利息作为营运资金的借款产生的利息，就计到“管理费用” ；如果是非筹建期作为营运资金的借款产生的利息，就计到“财务费用” ；为建造资产（建造时间 1 年以上）的借款，符合资本化条件的，计入“在建工程” 。如果上述科目均没有反映，我们就基本可认定为属于虚挂应收预付款项。当然，借款行为也有无偿的，但不能排除其
14、抽逃行为的可能性。同时，还可通过查看借款合同中有无偿还期限。股东取得公司财产资金无返还期限约定的或是约定期限过长的，甚至超过了自然人股东的寿命或者法人股东的存续期间，除非其提供了充分有效的担保手段。否则就可将其认定为抽逃出资的行为。 对于抽逃或转移资金后虚挂应收账款的，还有一种形式就是虚挂预付购货款，虚挂“预付账款”科目，也可能是虚挂“预收账款”科目的借方。针对这种情况，执法人员可检查企业的购货合同，检查该笔业务的挂账时间。如果时间过长，则可能为虚挂，此时应询证收款方，必要时采取外调方式进行取证。 归纳起来执法人员应该重点审查：一是检查应收及预付账款二、三级明细账上没有列出债务单位或债务人名称
15、的账户；二是检查以“其他”作应收或预付单位名称的明细账户，审查有无存在故意制造混账达到转移资金的问题；三是注意明细账户为贷方余额的应收或预付账款。执法人员应查明有无将收入类资金转入应收或预付账户挂账，从而实现抽逃的目的。 3.虚构库存、固定资产或无形资产的检查。相对于其他各类资产而言，存货具有流动性强、周转快、变化频繁等特点，因此，容易被企业利用。通过调整存货的计价方法虚增利润，从而达到抽逃目的。执法人员在对存货进行实质性测试时，首先应该对“材料采购” 、 “原材料” 、“自制半成品” 、 “产成品”等账目的明细账与总账的余额进行检查是否相符。发现不相符时，应该盘点存货，进行账目核对。重点关注
16、盘亏的存货及报废毁损的存货，查明其可能去向，防止存在以虚假的采购名义抽逃资金。存货科目应关注大额购进是否附有运单及入库单等原始凭证、盘亏毁损及报废有无相关的处理文件。对无形资产应该查看与无形资产有关的合同协议或者技术资料等。 （二）虚增利润抽逃出资的检查 某些抽逃企业是违反公司法第一百六十七条规定“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。 ”在未提取法定公积金和法定公益金或者通过虚假财务会计报表虚增利润的情况下，在短期内以分配利润名义提走注册资本。我们知道，企业利润分配的对象是在一定会计期间内实现的税后利润，而税后利润的分配顺序是：支付被没收的财物损失、各项税收滞纳金
17、及罚款；弥补以前年度亏损；提取法定盈余公积金；提取公益金；向投资者分配利润。因此，执法人员不能忽视公司的利润分配环节。核查公司的资产负债表、损益表、利润分配表等，检查公司是否提取法定公积金和法定公益金，是否存在虚增利润。如果公司在不具备分配利润的情况下进行分配利润，或者多分利润，就可认定为抽逃出资。 常见的虚增利润的手段有通过调整存货的计价方式、利用虚拟资产如递延或者少摊销已经发生的费用、少计成本的方式等。 案例 1：在查阅某企业会计报表时，发现 2011 年 12 月利润额较以前各期及上年同期有明显增加，主营业务成本水平较以前各期及上年同期均减少。经了解，该企业市场环境、销售状况近两年来较为
18、稳定，并且企业采用加权平均法计算商品销售成本。随后执法人员查阅了“库存商品”明细账，经核对，明细账上计算出的商品销售成本总额为 9243874元，而总账账户及“商品销售成本”账户记录的销售成本总额为 6243874元，其记账凭证的内容为： 借：商品销售成本 6243874 贷：库存商品 6243874 经进一步调查核实后，被查企业会计主管人员承认少转销售成本 300万元，从而虚增利润 300 万，为抽逃资金作了准备。 案例 2：在审查某企业的应收账款账户时发现：（1）该年 12 月 31日销售产品 3000 台，以应收账款 60000 元入账。经查，当日仓库中并没有那么多产品。 （2）12 月
19、 20 日 565 号转账凭证的会计分录为 借：应收账款A 公司 80 000 贷：产品销售收入 80 000 但转账凭证下未附原始单据。可以发现：（1）仓库中没有那么多产成品，有可能是虚构销售收入，应进一步审查存货明细账、应收账款明细账和产品销售收入明细账等；（2）转账凭证下未附原始凭据，有可能是虚构应收账款，以虚增销售收入来粉饰利润，以达到抽逃目的。据此，执法人员应全面了解企业的利润完成计划，发询证函给 A 公司。如果未回函，则采用（1）所述的其他替代审查程序。 （三）检查现金流量表 现金流量表作为以营运资金为基础编制的财务状况变动表，反映企业在一个会计期间营运资金的增减变化情况以及取得的
20、来源和流出的用途。由于现金流量表的编制基础是现金，而现金流量较难被企业所操纵，从而使这一信息能比较客观地反映企业的资金流转情况。 对于现金流量表的检查主要是将经营活动产生的现金净流量，投资活动产生的现金流量，现金净流量总量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，以判断企业主营业务利润，投资收益和净利润的质量。如果某企业的现金净流量长期低于其净利润，就意味着该企业可能将本应作为费用处理的一些科目变为虚拟资产，而虚拟资产是不可能转化为现金的，即该企业是通过增加的虚拟资产来操纵利润的。 （四）对比不同年度财务报表，找出疑点 年检登记人员应对企业当年提交的财务报表与上一年的进行对比，分析异同点，
21、对差异的数据提出质疑。在年度检查中，特别注意以下会计科目不同年度的比较：一是“实收资本”科目，对比营业执照上的“注册资本”和档案中的应缴数，如果发现数额有异样，就应责令限期办理。二是“货币资金”科目，检查其货币资金规模相对于资产总额是否过大。虽然从财务管理的角度看，货币资金越多，企业偿债能力也越强，但是，如果一个企业货币资金经常处于比重较高的状态，则可能使企业不能有效利用资金资源。如果货币资金仅停留在货币形态，则只能用于支付，这意味着企业正在丧失潜在的投资机会，表明企业的管理人员生财无道，也有可能是虚挂货币资产掩饰抽走资金的行为。因此，当货币资金数额较大，而其他资产科目相对很小或者为 0，则应该引起足够
