1、作业成本法下的中小型制造业成本核算提要 企业在进行成本管理的时候，重视减少企业的成本和费用，但由于企业在成本管理中仍采用传统的成本核算方法，其诸多弊端难以满足企业全面长远的发展，影响企业的绩效管理。为了提高中小型制造业的市场竞争力，改善企业的绩效管理，就必须结合企业自身，完善企业成本核算方法。本文从中小型制造业传统成本核算现状、不足出发，提出作业成本法实施的步骤及实施所带来的好处，为中小型制造业完善成本核算方法提出建议，以达到改善企业绩效管理的目的。 关键词：作业成本法；中小型制造业；传统成本核算法；绩效管理 项目来源：本文是 2013 年辽宁省“大学生创新创业训练计划”项目（项目编号：201
2、310841024；项目类型：创新训练项目）阶段性研究成果，项目名称：大连市中小型制造业成本管理下的绩效考核研究 中图分类号：F27 文献标识码：A 原标题：作业成本法下的中小型制造业成本核算 收录日期：2013 年 12 月 26 日 一、中小型制造业传统成本计算法现状及不足 （一）传统成本核算法现状。由于企业成本的高低直接影响企业的经济效益，所以很多中小制造企业成本管理的主要对象是生产资料的耗费，在很大程度上忽视了对产品开发、销售和售后服务等环节发生的成本费用的管理。根据 2013 年 10 月 1 日国家统计局服务业调查中心和中国物流与采购联合会发布的中国制造业采购经理指数显示，2013
3、 年 9 月，中国制造业 PMI 为 51.1%，比上月上升 0.1 个百分点，连续 3 个月回升，表明我国制造业经济继续稳中有升。虽然制造业生产总体上发展趋势稳定，但发展不平衡，大型企业的发展态势进一步巩固，但中小企业经营仍比较困难。9 月份，大、中、小型企业 PMI 分别为52.1%、49.7%、48.8%，中小型企业 PMI 继续下降，说明在产能过剩、市场供过于求的状态下，中小企业经营压力较大，还有很多中小企业仍采用传统的成本核算模式，有的企业财务科虽然已配备计算机，但仍采用半手工记账半电算化的方式，成本管理手段落后，根本无法适应现代化成本管理的需要。除此之外，还存在以下不合理现象：用在
4、产品成本中占有比重越来越小的直接人工成本去分配占有比重越来越大的制造费用；分配越来越多与工时不相关的作业费用；忽略不同批量产品实际耗费的差异，这就引发企业成本管理出现了一系列问题。 （二）传统成本核算法的不足。中小型制造业传统的成本计算法过多的局限于生产领域，以降低直接材料、直接人工费和制造费用作为成本管理的主要手段，忽视对产品开发、销售和售后服务等过程发生的成本费用的控制，这也就无法适应现代成本管理的需要。而且传统成本的核算是建立在“业务量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，成本的核算过程过分简装化，在过去高度劳动密集型企业里，对核算所做的这种简单假定（即以直接人工小时数或产量为依据来分
5、配间接费用） ，通常不会严重扭曲产品成本，但在现代化的制造环境下，直接人工成本比例大大下降，制造费用所占比例大幅度上升，再使用传统的成本计算方法会产生一些缺陷。 1、成本核算方法落后。在差异化生产特征日趋明显的今天，大多数企业采用品种法、分批法计算成本，而先进的作业成本法、目标成本法、标杆成本法却几乎无人问津。个别企业在成本预算和成本分析时，只凭着主观印象算大账，按产品成本切成工时、材料消耗、管理费用等大块分摊，即使已经出现了先进的作业成本法，但仍然一直使用着传统的成本管理模式，不愿改变；而有的企业则认为成本管理是小事，很少过问；还有的企业认为产品结构简单，生产周期短、工序少，不值得搞成本管理
6、。 2、成本资料严重失实。大多数中小制造企业为了努力生产，扩大盈利和企业的规模而未建立完整的管理信息系统，或未将系统末端延伸至生产班组，仍然采用填写报表，再由专业人员将报表数据统一汇总或输入计算机存档。这就存在着一些不可避免的人为错误，例如，有的操作工不认真填报工时、材料消耗等表格，造成漏报数据和数据失真；有的未能及时填报，而是事后补填，由于拖拉时间过长，只能凭着记忆中那些模棱两可的数据记录，很难保证资料的准确性；有的则是字迹模糊，辨认困难；还有的成本表格设计的不合理，繁杂且容易产生歧义，填报费力又费时，汇总有些不易。这样便使得企业的很多成本资料无法完整、真实的保存，这也是成本管理系统所需要重
7、视和解决的重要问题。 3、企业技术水平不高，技术创新投入不够。技术水平的高低对降低成本有着直接影响。目前中小制造企业不仅整体技术水平不高，而且连提高技术水平的愿望也不强。这一现象包括两个原因：一是资金问题难以解决，中小制造企业由于生产规模小，导致其盈利少，资金流通慢，使得企业在一定程度上忽视了技术水平的创新；二是为了不断盈利，企业领导一直循环进行着生产、销售、盈利、再生产，他们更加注重企业的短期经济利益，认为只有不断生产，扩大企业规模才是最重要的。 为了解决传统成本核算法导致产品成本信息的严重扭曲，企业错误地选择产品经营方向的问题，作业成本法应运而生。 二、作业成本法在中小型制造业的应用 （一
8、）作业成本法的优点。首先，作业成本法可以更加准确地核算产品成本，特别是间接费用在组织的总体成本结构中所占比重较大，以及在存在产品、服务、生产过程和客户的复杂与多样性的情况下。产品成本的准确性增加带来了决策风险的降低，有利于对市场竞争机会的把握；其次，关注资源消耗而不是仅将成本分配给产品或服务，有利于了解是什么原因和以什么方式消耗了企业的资源。例如，如果处理订单的成本由于每个订单存在特殊要求而偏高，便可以很容易地使用作业成本法了解到建立标准流程可能带来的成本节省。另外，关注所使用的资源可以将关注焦点引向降低作业和业务过程的成本，同时增加效率；再次，在制造业企业中以人数为动因计算，按劳分配，能够清
9、楚地对员工进行绩效考核，根据员工业绩，给予相应的激励政策，保持员工对企业的向心力，积极提升自己为企业做贡献；最后，在掌握了准确的成本信息和管理层准确了解了发生成本的原因之后，可以帮助企业消除不增值的作业，选择成本最低的销售策略；分成多个作业中心，可以实现专人专管，减少企业对存货的整理成本，节约企业的绩效成本，为企业带来更大的利润。 （二）作业成本法实施步骤 1、分析企业自身的产品成本特点。作业成本法与传统的成本核算方式的主要区别是对间接费用的分配方式不同。传统的成本核算方式是使用单一动因分配间接费用，而作业成本法使用不同层面，大量的成本动因，进行间接费用的分配，这是作业成本核算法准确性的基础。
10、企业必须先分清楚产品的成本特点，才能够进行成本动因的选择。 2、选择合理的作业成本法实施方法。在当前的经济社会，企业追求的目标应该是收益最大化，成本效益原则是企业管理原则中很重要的一条。但在中小型制造业中由于其间接费用占成本总额的比例不高，根据成本效益原则，企业在实施过程中不可能有很大的投入。那么中小型制造业在设计作业成本法实施方案时，既要考虑成本动因的相关性，也要结合企业自身的产品特点和管理水平，选择符合企业特征的成本动因，实际合理的作业成本法实施方案。 3、确认主要作业，建立成本库。作业作为企业内与产品形成相关或对产品有影响的活动，是产品生产程序的组成部分。通常生产一个产品所需要的作业是很
11、多的，而 80%的成本是由 20%的作业引起的。企业不必对所有作业一一进行分析，只需识别主要的作业，将各类细小的、同质的作业加以确认并归入成本库。在确认作业时，要特别注意具有以下特征的作业；资源昂贵，金额重大的作业；产品之间的使用程度差异极大的作业；需求形态与众不同的作业。而成本库是指可以用同一成本动因来解释的同质成本的集合体。例如，某生产车间所发生的动力费用、检验费用等受不同的成本驱动因素影响，应分别设置不同的成本库进行归集。 4、将所归集的可追溯投入成本或资源分配到每一个成本库。每个成本库所归集的是由该成本库的作业所引起的成本。为简化计算，可设置同质成本库。同质作业引发的成本可以合并分配以
12、减少计算工作。这一步骤的分配反映了作业成本计算法的基本前提：作业消耗资源，作业量的多少决定着资源的耗用量，而资源的耗用量的高低与最终产品没有直接的关系。 5、将各个成本库的成本分配到最终产品。这一步骤将成本库的费用按各产品消耗的作业量的比例分配到各产品中去。这样，企业才可以获得作业成本中的某一项重要成本值。这一步骤的分配反映了作业成本计算法的另一个基本前提：产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量。 主要参考文献： 1王海燕，姚小远.绩效管理M.清华大学出版社，2012. 2李然.作业成本法在我国制造业的应用现状分析J.财会研究，2010.4. 3张宝蓉.浅谈中小企业存在的问题及对策J.会计之友，2011.35. 4乔联.谈作业成本法在中小企业中的应用J.会计师，2013.4.
