1、集团内部股份支付的会计处理探讨一、 企业会计准则解释第 4 号关于集团内部股份支付的规定 为了深入贯彻实施企业会计准则，解决股份支付执行中出现的多样化问题，同时也为了实现我国会计准则与国际会计准则的持续趋同和等效，2010 年 7 月，财政部制定了企业会计准则解释第 4 号 （以下简称解释第 4 号） 。解释第 4 号中第七问规定了集团内部股份支付的相关会计问题，这是对 2006 年颁布的企业会计准则第 11 号股份支付中仅针对企业自身权益工具所进行的完善和补充。 解释第 4 号指出，对于企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：1.结算企业以其
2、本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。此外，该解释发布前股份支付未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
3、 二、集团内部股份支付会计处理例解 例：盛瑞公司和金达公司都是某集团的子公司，盛瑞公司持有金达公司 70%的股份，盛瑞公司对金达公司的长期股权投资初始金额为 7 000万元，投资时金达公司股本为 10 000 万元，其他的股东权益项目为零。金达公司 2010 年未扣除股份支付成本费用时的净利润为 7 000 万元。经股东大会批准，2010 年 1 月 1 日将实施股权激励计划。其主要内容为：金达公司 100 名管理人员每人可获得 10 万份股票增值权，其中规定行权条件为：金达公司 2010 年度实现的净利润能够较前一年增长 12%；截至2011 年 12 月 31 日，2010 年和 2011
4、 年这两个会计年度平均净利润增长率为 10%。行权日当天，金达公司的员工能以每股 5 元的价格购买股票100 股。股票在股权授予日的公允价值估计为 13 元，公司的股票面值为1 元。 金达公司 2010 年度实现的净利润较前一年实际增长 10%，本年度没有管理人员离职。2011 年末，预计截至 2011 年 12 月 31 日，两个会计年度平均净利润增长率将达到 10%，未来 1 年预计将有 10 名管理人员离职。2011 年金达公司有 10 名职员离开，截至 2011 年 12 月 31 日，金达公司两个会计年度平均净利润增长率为 10%，预计在 2012 年 1 月 1 日行权。每份现金股
5、票增值权公允价值如下：2010 年 12 月 31 日为 13 元；2011年 12 月 31 日为 18 元。结算企业和接受服务企业相关会计处理分以下几种情况： （一）普通股份支付 假设该案例中金达公司用于股权激励的股票是金达公司自身的股票，此时属于普通股份支付，仅需分析行使股权激励的金达公司的处理。行权日金达公司的员工能以每股 5 元的价格购买股票 100 股，故金达公司采取权益结算的股份支付。2010 年年末，虽然没有达到 12%的可行权要求，但预计 2011 年能够达到两年平均 10%的增长率，将其预计等待期调整为 2 年；2011 年年末，目标实现，实际离开人数 10 人。费用和资本
6、公积的计算过程如表 1 所示。 账务处理为： 1.2010 年 1 月 1 日授予日不作账务处理。 2.2010 年 12 月 31 日： 借：管理费用 5 850 贷：资本公积其他资本公积 5 850 3.2011 年 12 月 31 日： 借：管理费用 5 850 贷：资本公积其他资本公积 5 850 4.假设 90 名员工都选择在 2012 年 1 月 1 日行权，则公司可收取的银行存款=510090=45 000（元）： 借：银行存款 45 000 资本公积其他资本公积 11 700 贷：股本 9 000 资本公积股本溢价 47 700 （二）结算企业与接受服务企业均采用权益结算 假设
7、该案例中，盛瑞公司为结算企业，金达公司为接受服务企业，盛瑞公司用自身的权益工具对金达公司的员工进行股权激励。 1.结算企业的相关会计处理。该例中，接受服务企业和结算企业归属于集团内不同的企业，且结算企业（盛瑞）拥有接受服务企业（金达）70%的股份，是接受服务企业的投资者，同时授予接受服务企业职工的是结算企业的权益，故根据前文分析，在资产负债表日，结算企业应当选取以权益结算的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。2010 年 12 月 31 日，2010 年尚未满足可行权条件，但预计 2011
8、年能够满足可行权条件。此时应当按照授予日权益工具的公允价值确认对接受服务企业的长期股权投资的增加，同时确认资本公积；2011 年 12 月 31 日，2010 年和 2011 年两个会计年度平均净利润增长率为 10%，达到可行权条件。长期股权投资和资本公积的计算过程如表 2 所示。 账务处理为： （1）2010 年 1 月 1 日授予日不作账务处理。 （2）2010 年 12 月 31 日： 借：长期股权投资金达 5 850 贷：资本公积其他资本公积 5 850 （3）2011 年 12 月 31 日： 借：长期股权投资金达 5 850 贷：资本公积其他资本公积 5 850 （4）2012 年
9、 1 月 1 日，90 名职工全部行权时，公司向职工发放股票收取价款=510090=45 000（元） 。会计处理为： 借：银行存款 45 000 资本公积其他资本公积 11 700 贷：股本 9 000 资本公积股本溢价 47 700 2.接受服务企业的相关会计处理。该例中，金达公司是该项股份支付业务的接受服务企业，但没有结算义务。根据前文的分析，接受服务企业应在资产负债表日对该项股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理。费用和资本公积的计算过程同表 1。 账务处理为： （1）2010 年 1 月 1 日授予日不作账务处理。 （2）2010 年 12 月 31 日： 借：管理费用（其他成本费
10、用） 5 850 贷：资本公积其他资本公积 5 850 （3）2011 年 12 月 31 日： 借：管理费用（其他成本费用） 5 850 贷：资本公积其他资本公积 5 850 （三）结算企业用现金结算同时接受服务企业用权益结算 假设该案例中盛瑞公司为结算企业，金达公司为接受服务企业，盛瑞公司对金达公司进行股权激励的股权是集团内其他公司的股票。 1.结算企业的相关会计处理。在该案例中，接受服务企业和结算企业归属于集团内不同的企业，且结算企业（盛瑞）授予接受服务企业（金达）职工的是集团内其他企业的权益，故根据前文分析，在资产负债表日，结算企业应当选取以现金结算的股份支付，应当按照授予日权益工具的
11、公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。长期股权投资和应付职工薪酬计算过程如表 3。 账务处理为： （1）2010 年 1 月 1 日授予日不作账务处理。 （2）2010 年 12 月 31 日： 借：管理费用（其他成本费用） 5 850 贷：应付职工薪酬 5 850 （3）2011 年 12 月 31 日： 借：管理费用（其他成本费用） 10 350 贷：应付职工薪酬 10 350 （4）2012 年 1 月 1 日，职工行权时： 借：应付职工薪酬 16 200 贷：银行存款 16 200 2.接受服务企业的相关会计处理。该案
12、例中，金达公司是该项股份支付业务的接受服务企业，但没有结算义务。根据前文的分析，接受服务企业应在资产负债表日对该项股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理。费用和资本公积计算过程同表 1。 账务处理为： （1）2010 年 1 月 1 日授予日不作账务处理。 （2）2010 年 12 月 31 日： 借：管理费用（其他成本费用） 5 850 贷：资本公积其他资本公积 5 850 （3）2011 年 12 月 31 日： 借：管理费用（其他成本费用） 5 850 贷：资本公积其他资本公积 5 850 （四）结算企业和接受服务企业均采用现金结算 假设该案例中金达公司同时为结算企业和接受服务企业，金
13、达公司对本公司职工进行股权激励的是集团内其他公司的股票。 该案例中结算企业与接受服务企业属于同一企业，故只需分析一方的会计处理，即考虑金达公司的会计处理。接受服务企业同时也是结算企业，且授予企业职工的是集团内其他企业的权益，根据前文分析，应当选取现金结算的股份支付。长期股权投资和应付职工薪酬计算过程同表 3。 账务处理为： 1.2010 年 1 月 1 日授予日不作账务处理。 2.2010 年 12 月 31 日： 借：长期股权投资金达 5 850 贷：应付职工薪酬 5 850 3.2011 年 12 月 31 日： 借：长期股权投资金达 10 350 贷：应付职工薪酬 10 350 4.2012 年 1 月 1 日，职工行权时： 借：应付职工薪酬 16 200 贷：银行存款 16 200 参考文献： 1.财政部.企业会计准则第 11 号股份支付S.2006. 2.财政部.企业会计准则解释第 4 号S.2010. 3.陈德荣.关于企业会计准则解释第 4 号三个问题的理解J.新会计，2010， （10）.
