1、军队医院全成本核算探究【摘要】医院实行全成本核算是医院经济管理中的一项重大改革，军队医院全成本核算对降低医院经营成本具有重要的意义。随着医疗卫生改革的不断深化，传统的医院全成本核算管理模式已不适应形势发展的需要，新形势下的军队医院全成本核算，对军队医院全成本核算提出了新的要求。本文从军队医院成本核算的现状入手，在剖析军队医院成本核算存在问题的基础上，探讨了我国医院全成本核算体系的具体设计，以期指导军队医院的全成本核算。 【关键词】军队医院；财务管理；全成本核算 【中图分类号】F275.3 【文献标识码】A 【文章编号】1006-5024（2013）05-0056-04 【作者简介】张孟，中国人
2、民解放军 117 医院高级会计师，研究方向为财务管理； 李洁，中国人民解放军 117 医院会计师，研究方向为医院会计； 汤海，中国人民解放军 117 医院会计，研究方向为医院会计。 （浙江杭州 310012） 在军队医院发展过程中，成本核算是军队医院会计核算的重要组成部分。随着医院卫生体制改革和军队财经改革的不断深化，传统的成本核算已不适应形势发展的需要，在军队医院中，军队医院全成本核算是实现经济效益和社会效益最大化的有效措施。通过对医院和医疗服务成本的核算与管理，实施和完善全成本核算对适应医疗市场的竞争将起到积极的促进作用，有利于增强医院在市场经济下的竞争能力，促进军队医院的快速发展。因此，
3、研究军队医院全成本核算具有十分重要的现实意义。 一、军队医院推行全成本核算的意义 军队医院推行全成本核算具有重要的意义，具体表现在以下三个方面，即有利于提高军队医院竞争力、有利于提升军队服务的水平、有利于规范军队的财经管理。其具体内容如下： （一）有利于提高军队医院竞争力 军队医院推行全成本核算，有利于提高军队医院竞争力。近年来，随着国家医疗制度改革的不断深入，军队医院推行全成本核算是大势所趋。对患者而言，在选择军队医院时，更倾向于选择技术好、服务优的医院。在医疗市场竞争日益激烈的情况下，军队医院推行全成本核算，可以使军队医院在激烈的市场竞争中赢得有利地位，促进军队医院的发展。在医院管理方式上
4、，军队医院推行全成本核算改变了过去粗放式经济管理模式，不仅降低了医院成本，而且提高了军队医院的医疗质量，使军队医院在激烈的医疗市场竞争中取得有利地位。 （二）有利于提升军队服务的水平 军队医院推行全成本核算的意义，还表现在有利于提升军队服务的水平方面。军队医院作为医疗市场重要的组成部分，军事斗争卫勤保障任务越来越重，全成本预算管理可以满足军队医院的需求，为军队医疗服务，以达到提升军队服务水平的目的。当前，官兵医疗保健在军队医院中的需求与日俱增，推行全面预算管理，对确保服务保障刚性需求与经费供应发挥了重要的作用，可以较好地解决服务保障刚性需求与经费供应相对不足的矛盾。由此可见，在军队医院中推行全
5、预算管理，合理支配军队医院财力，可以最大限度地降低成本消耗，提升军队服务的水平。 （三）有利于规范军队的财经管理 有利于规范军队的财经管理，也是军队医院推行全成本核算的意义所在。当前医院每年的药品、设备采购频繁，军队医院财经管理任务庞大，基础设施建设的投入大，医院资产闲置浪费现象严重，财务管理现状不容乐观，直接影响着医院的经营状况和经营水平。推行全成本核算管理，可以规范军队的财经管理，减少资产的闲置浪费，使医院的各项经济活动合理有序运行， 二、军队医院成本核算的现状分析 随着国家医药卫生体制改革的全面推进，目前，军队医院成本核算的现状不容乐观，军队医院作为现代卫勤改革发展的重要支柱力量，有许多
6、问题亟待解决。下文将简要阐述军队医院成本核算现状及对其评价。（一）军队医院成本核算现状概述 目前，军队医院成本核算总体上分为院级成本核算和科室成本核算。大部分军队医院成本只实行了粗线条的院级成本核算，也有医院实行院、科两级成本核算。在院、科两级成本核算体制下，医院除了核算医疗及药品总成本外，还要对各科室的成本进行核算。医院科室成本核算是以医院的科室作为成本责任中心计算其成本，是医疗项目成本核算和病种医疗成本核算的基础。医院级归集的医疗费用应与所属各科室归集的医疗费用之和相等；科室级归集的医疗费用，应与本科室的各项成本归集的医疗费用之和相等。 （二）军队医院成本核算现状评价 目前，军队医院成本核
7、算在全国范围内还没有全方位、多层次地展开。医院现行成本核算还很落后，许多军队医院成本计算几乎处在最原始状况，严格意义上并不是成本核算，而只是成本经费的费用核算。有的军队医院虽然已开始进行成本核算，但却是停留在传统的成本计算方法上。传统的成本计算方法是一种以职能为基础的成本核算方法，在计算产品或项目的成本时，把一定期间所发生的各种费用全部包括在内的一种成本计算方法。大多数医院对成本核算的概念认识不清，只是把核算重点放在大型医疗设备、药品和科室承包上，很多军队医院成本核算停留在算收入、分奖金的水平上，院、科两极核算多是强调收入或收支结余，没有完全体现成本核算的意义，无法进行成本的有效管理和控制。三
8、、军队医院成本核算存在问题的原因剖析 当前我国军队医院成本核算还存在着诸多亟待解决的问题，影响我国军队医院成本核算的因素较多，主要是由于对成本核算的概念认识不清、分配标准不合理、成本责任不清、传统分配方式的影响和缺乏实际操作性五个方面的原因造成的。下面从我国军队医院成本核算制度存在的问题及问题产生的根源作进一步剖析。 （一）对成本核算的概念认识不清 对成本核算的概念认识不清，是军队医院成本核算存在的普遍问题。在军队医院中，很多医院对成本核算的概念认识不清，没有真正认识到成本核算的概念，在处理医院财务管理上，对费用的处理只进行简单的归集和划分，无法对成本进行有效的管理和控制。由于对成本核算的概念
9、认识不清，管理思想混乱，现行的成本核算只是对报表上的费用分摊到科室，不利于军队医院成本核算管理。 （二）分配标准不合理 分配标准不合理，在一定程度上制约着军队成本核算。在军队医院成本核算中，分配标准不合理，导致成本核算混乱、经济责任不清。长期以来，军队医院成本核算受传统成本核算的制约，把重点放在算而不放在管理上，这样使得军队医院成本管理效率较低，在成本费用发生时，无法降低医疗成本、及时进行成本差异的核算。在军队医院成本核算管理中，由于没有合理的分配标准，有的干脆统一计算而不进行分配，难以实现成本核算的目标及对成本的有效控制，使得医院成本核算的分配不能收到应有的效果。有的人为地在医院各部门间进行
10、多次迂回、不合理的分配。成本核算分配的做法计算繁琐，不仅耗费了成本工作人员劳动量，而且算出的成本也并不是各部门实际的成本。分配标准的不合理，容易造成成本核算信息失真，不具有可比性，从而失去决策参考价值，难以对成本进行有效的管理和控制。 （三）成本责任不清 成本责任不清，也使得军队医院成本核算陷入困境。在传统的医院成本核算中，很多军队医院成本责任不清，单纯按全部支出情况来统一计算的成本费用，使医院的财务管理不能及时准确地反映医院经营状况，这样，奖惩制度也就无法真正与成本责任相联系。在军队医院成本核算中，很多医院部门片面地认为医院成本核算只属于财务部门的事情，事不关己。由于成本责任不清，使得医院职
11、工工作的积极性不高，医院成本浪费严重。另外，管理费用的分摊也是医院成本核算的重要组成部分，但在军队医院中，往往由于没有考虑到管理费用的分摊问题，使得成本不实和恣意浪费医院管理费用的现象时有发生。加之医院内部定价不合理，使得现有的医院内部定价不能准确及时地反映其真实价格。 （四）传统分配方式的影响 传统分配方式的影响使得当前军队医院成本核算存在着诸多弊端。长期以来，传统分配方式对军队医院内部成本核算的影响较大，在军队医院内部成本核算中，内部服务与保障缺少定价和成本意识，这都是由于传统分配方式的影响造成的。军队医院成本核算中，内部服务定价是成本核算的基础性工作，在医院成本核算中发挥着重要的作用。军
12、队医院通过发挥内部定价的功能，采取内部定价的措施，可以完成医院内部成本转移，减少医院成本开支。军队医院在内部定价过程中准确、合理，可以保障军队医院内部成本核算的顺利进行。目前，医院的许多医疗间接成本收益增加，却没有认识到内部定价的重要性，仍然沿用传统的分配方式，容易造成军队医院成本核算失真，最终导致医院公用费用越来越大。 （五）缺乏实际操作性 现行军队医院全成本核算缺乏实际操作性，造成现行成本核算制度与现实产生矛盾，使得军队医院成本核算不能有效运用到实践中。现行的军队医院成本核算制度是建立在医药分业理论基础之上的，在理论上有了长足的进步，而现实中军队医院医药分业的实际运行与理论还存在着一定的差
13、距，医药分业改革进展缓慢，使得军队医院成本核算理论与实际相脱节，无法适应当前军队医院成本核算的需要。另外，随着医疗保险付费制度改革的深入，现行的军队医院成本制度在医疗保险付费方面还存在着缺陷，无法满足新形势的需要。 四、我国医院全成本核算体系的具体设计 我国医院全成本核算程序应在实施初期即制定好整体结构，确定实施的跨度及精度，主要包括制定医院核算项目计划、成本核算准备、成本核算实施和成本核算终结四个阶段。 （一）制定医院核算项目计划 在对军队医院全成本核算体系进行设计的时候，首先要制定医院核算项目计划。医院核算项目计划的主要内容应根据军队医院的实际情况来制定。具体而言，全成本核算管理信息系统是
14、在军队医院“军卫一号”系统和军队医院会计核算系统运行平台基础上，针对军队医院在管理上普遍存在的薄弱环节开发具有军队医院特色的物流管理、经费报销、固定资产管理等业务系统。从军队医院经济核算的实际情况来看，制定医院核算项目计划就是对医院整个经济运行中各项成本费用进行核算、反映、监督、计划、控制的一种经济管理行为和方法。通过制定医院核算项目计划才能提高军队医院财经管理水平和工作效率。 （二）医院全成本核算准备阶段 医院全成本核算前期准备阶段的主要工作包括核算前调研、编制核算实施方案、制发核算通知书等。另外还须确定医院全成本核算过程中的基本要素。医院全成本核算的准备阶段具有深远的意义，做好医院全成本核
15、算准备阶段的工作可以为推行医院全成本核算奠定基础，还能为医院全成本核算确定发展方向。医院全成本核算准备阶段的工作要注意以下几点： 1.确定医院全成本核算目标。医院成本核算不确定因素多，确定医院全成本核算目标，便于医院进行更好的管理。就军队医院而言，军队医院成本核算涉及面较广且成本产生来源较为复杂，是一项庞大的系统工程，需要整个医院各个部门之间的配合。科学确定医院全成本核算目标是关键。对于军队医院成本核算来说，核算目标可分解为三个：（1）对被核算成本项目的使用是否经济、高效或有效执行有关政策进行核算。（2）对被核算对象实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行报告，为决策机构提供相关的评价意见。
16、（3）发现并分析核算对象在经济性、效率性、效果性方面存在问题的迹象或绩效不佳的领域，以帮助其进行整改，并建立医院有效的运营数据，为医院以后实施临床路径及单病种收费打下坚实的基础。只有正确确立军队医院成本核算的目标，才会在实际操作中对相关成本问题注意及进行深入研究并解决。 2.医院全成本核算对象的划分。我们实施医院全成本核算，主要是根据医院实际情况针对医院最小的“收益体” （主要由科室和主诊组构成），即通常所说的医院全成本核算单元。医院全成本核算单元的最小化建立对我们进行成本核算具有重要意义。在实际操作中，各医院建立医院全成本核算单元的基本原则是使用医院最小“收益体” ，所对应的是医院管理构成的
17、最末级。所以做好医院最末级科室的成本核算工作，对医院全成本核算的准确实施有着重大影响。另外，对于人力成本、材料成本、管理成本、内部服务成本、公用成本等支出的准确划分，也有助于医院完善成本核算的理论基础。例如，原则上对于医院发生的医疗赔偿及鉴定等大额不确定性支出原则上不纳入成本核算，以防其影响费用科室的健康发展，对于这部分支出产生的影响应从考虑绩效方面予以纠正。总之，成本核算对象是医院实施全成本核算的基础，只有医院根据自身实际情况来划分确定，才能使得核算出的数据有利于医院的发展。 3.成本核算成本构成的确定。就目前而言，在医院核算成本过程中，现阶段大部分公立医院对核算期间内全成本的认定与医院会计
18、总账的支出保持一致。本文认为，医院财务总账上的支出数据仅代表医院在一个核算期间内的财务成本，并不是实际支出，因为在医院最小核算单元（例如主诊组）中，总是会存在领取材料与使用材料不同步的情况，这样就与医院全成本核算的要求相悖。要解决这个问题就应在医院正常发展的基础上辅助建立二级库体系，建设并完善医院物流作为医院全成本核算的基础支持是非常必要的。只有这样得出的数据，才能真正反映在一个核算期间内医院材料成本等重要实际成本使用情况。要完善医院的二级库管理。 （三）医院全成本核算主要实施阶段 医院全成本核算前的主要工作准备完毕后则可进入医院全成本核算具体实施阶段，因为进入本阶段前“科室字典”已经划分完毕
19、，适合医院的核算方法业已确定，医院领导的行政支持也已到位，这时就可根据工作计划安排及成本核算小组对医院的综合认识进行医院全成本核算的实际操作。 1.医院全成本核算费用的汇总。在军队医院中推行医院全成本核算，把握好医院全成本核算费用的汇总是关键。在医院全成本核算的实施过程中，核算的重要构成部分是医院日常经营所产生的各种费用，主要包括材料成本、人力成本、固定资产成本等，核算单元的成本消耗情况只有通过费用的合理设定与汇总才能真实反映，为我们寻找收支平衡线提供数据支持。直接成本与间接成本是成本核算费用数据的两大构成部分，根据二级库的记录与核算期间内的实际使用情况保持一致。 2.医院经济中直接成本与间接
20、成本的构成。医疗卫生行业属于国家公益性与非赢利性行业，属于服务行业。为更好地实施医院全成本核算，在实际操作中我们把医院经营成本主要分为直接和间接两部分。虽然医院因地域及级别差异在成本明细上会有很大的不同，但是成本构造却是基本一样的，明细成本构造有助于更好地分解医院运营成本。 （1）直接成本。在医院全成本核算中，直接成本是指直接在医院提供医疗检查和治疗过程中产生的成本和费用总和，又称为生产要素成本。直接成本是可以直接计入最小核算单元而不需要分摊的成本，这部分费用应直接计入最小核算单元成本，主要包含劳务费、公务费、业务费、人员成本、日常维修费等。 （2）间接成本。在医院全成本核算中，间接成本是指除直接成本以外的费用，这部分成本存在的意义是为医院总体服务，而不是针对某个
