1、新会计准则下融资性担保业务的会计处理探讨中图分类号：F045.33 文献标识码：A 2006 年 2 月财政部发布的企业会计准则体系（以下简称新企业会计准则 ）未对融资性担保业务制定相应的准则， 财政部关于印发企业会计准则解释第 4 号的通知 （财会201015 号）第八条规定：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照企业会计准则应用指南有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行担保企业会计核算办法 （财会200517号） 。本文就新旧准则关于担保业务会计核算的区别及新会计准则下担保业务的会计处理作一些探讨。 一、会计科目设置的变化 担保企业会计
2、核算办法与担保业务相关的资产类科目有 “应收担保费” 、 “应收分担保账款” 、 “应收代偿款” 、 “存出担保保证金” 、 “存出分担保保证金” ，负债类科目有“应付分担保账款” 、 “预收担保费” 、“存入担保保证金” 、 “存入分担保保证金” 、 “担保赔偿准备” 、 “未到期责任准备” ，损益类科目有“担保费收入” 、 “追偿收入” 、 “担保赔偿支出”、 “分担保费支出”等。 新企业会计准则与保险业务相关的资产类科目有“应收保费” 、“应收代位追偿款” 、 “存出保证金” 、 “损余物资” ，负债类科目有“预收保费” 、 “存入保证金” 、 “担保赔偿准备金” 、 “未到期责任准备金
3、” ，损益类科目有“保费收入” 、 “提取担保赔偿准备金” 、 “提取未到期责任准备金” 、 “赔付支出” 、 “分出保费” 、 “分保费用”等。 二、新旧制度对担保业务会计核算的主要差异 （一）风险准备金的计提差异 2010 年 3 月份以前，财政部关于印发中小企业融资担保机构风险管理暂行办法的通知 （财金200177 号） ，第十三条规定：担保机构应按当年担保费的 50提取未到期责任准备金；按不超过当年年末担保责任余额 1的比例以及所得税后利润的一定比例提取风险准备金，用于担保赔付。风险准备金累计达到担保责任余额的 10后，实行差额提取。2010 年 3 月份以后，中国银行业监督管理委员会
4、、国家发展和改革委员会、工业和信息化部等部委联合发布融资性担保公司管理暂行办法 （银监会令 2010 年第 3 号） ，第三十一条规定：融资性担保公司应当按照当年担保费收入的 50提取未到期责任准备金，并按不低于当年年末担保责任余额 1的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额 10的，实行差额提取。差额提取办法和担保赔偿准备金的使用管理办法由监管部门另行制定。 （二）代偿时及代偿后的核算差异 担保企业会计核算办法规定：担保公司发生代偿时，对可能收回的部分借记“应收代位追偿款” ，对不能收回的部分借记“担保赔偿准备” ，按实际支付的款项贷记“银行存款” 。代偿后收回代偿款
5、本息及赔偿损失时，按实际收到的款项借记“银行存款” ，冲销“应收代位追偿款”金额，借方差额计入“担保赔偿准备” （已计提担保赔偿准备不足的部分直接计入“担保赔偿支出” ） ，贷方差额先冲抵原确认的“担保赔偿准备” ，多余的部分计入“追偿收入” 。 企业会计准则第 25 号原保险合同规定：担保公司发生代偿时，按支付的款项借记“赔付支出” ，贷记“银行存款” 。代偿后对确认能追回的部分借记“应收代位追偿款” ，贷记“赔付支出” ，同时冲减原计提的担保赔偿准备，即借记“担保赔偿准备金” ，贷记“提取担保赔偿准备金” 。对最终追回的款项借记“银行存款” ，按原确认的部分贷记“应收代位追偿款” ，差额部
6、分借记或贷记“赔付支出” ，对多收回的部分不再确认为“追偿收入” ，而是作为赔付支出的抵减。 （三）代偿后收回实物资产的处理差异 担保企业会计核算办法规定：对担保公司代偿后收回的反担保抵押物或质押物，按其抵债的金额借记“抵债资产” ，贷记“应收代位追偿款”等科目。处置抵债资产时，按收到的金额，借记“银行存款” ，贷记“抵债资产” ，差额部分借记“营业外支出” ，或贷记“营业外收入” 。 企业会计准则第 25 号原保险合同规定：对担保公司代偿后收回的反担保抵押物或质押物，按其公允价值借记“损余物资” ，贷记“赔付支出”等科目。处置损余物资时，按收到的金额，借记“银行存款” ，贷记“损余物资” ，
7、差额部分借记或贷记“赔付支出” 。 三、新准则下原担保合同的主要账务处理 （一）收入的确认和计量 1、担保公司按照原担保合同办理担保手续，确认担保责任，计入表外科目，是公司的或有负债 收入：表外对外担保贷款 2、收到担保费 借：银行存款 贷：担保费收入 3、存出担保保证金 借：存出保证金 贷：银行存款 4、收到担保保证金时 借：银行存款 贷：存入保证金 （二）合同准备金的确认和计量 1、提取未到期责任准备按当年担保费收入 50%的比例计提未到期责任准备借：提取未到期责任准备金贷：未到期责任准备金备注：上年度已经计提但尚未使用的未到期责任准备余额转为当期收入。 2、提取担保赔偿准备：按当年年末担
8、保责任余额 1%的比例计提担保赔偿准备借：提取担保赔偿准备金贷：担保赔偿准备金备注：按照融资性担保公司管理暂行办法 （银监会令 2010 年第 3 号）第三十一条规定，担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额 10的，实行差额提取。（三）担保业务后续会计处理 1、担保责任解除且没有发生代偿时，登记表外账 付出：表外对外担保贷款 2、退还存入的保证金 借：存入保证金 贷：银行存款 3、收回存出的保证金 借：银行存款 贷：存出保证金 4、发生代偿时，根据其收回的可能性借：应收代位追偿款（能收回的部分） 存入保证金 赔付支出（不能收回的部分）贷：银行存款 付出：表外对外担保贷款 期末，有确凿证据表明已
9、确认的应收代位追偿款部分或全部不能够收回时:借：赔付支出贷: 应收代位追偿款 5、收到被担保人延期归还的代偿款本息和赔偿损失 （1）收到的款项等于原代偿款项 借：银行存款 贷：应收代位追偿款 赔付支出 （2）收到的款项大于原代偿款 借：银行存款 贷：应收代位追偿款 赔付支出 备注：原制度规定企业追偿时实际收取的价款大于原代偿款项及相关费用后的金额确认为“追偿收入” ，新准则要求冲减“赔付支出” 。 （3）收到的款项小于原代偿款 A、收到的款项小于原计入“应收代位追偿款”的金额 借：银行存款 赔付支出 贷：应收代位追偿款 B、收到的款项大于原计入“应收代位追偿款”的金额 借：银行存款 贷：应收代位追偿款 赔付支出 B、收到的款项等于原计入“应收代位追偿款”的金额 借：银行存款 贷：应收代位追偿款 参考文献： 财政部会计司编写组企业会计准则讲解 ，人民出版社 2008.12 侯旭华编著担保公司会计 ，中国金融出版社 2019.9 担保企业会计核算办法 （财会200517 号） 融资性担保公司管理暂行办法 （银监会令 2010 年第 3 号）
