1、1企业无形资产研发费用会计处理与税务处理之比较摘要：企业研发费用的会计处理是一个争议话题，没有统一定论。2001年我国颁布实施了企业会计准则无形资产 ，其要求研发费用应在发生时全部计入当期费用，在充分体现了谨慎性原则的同时，与配比原则、一致性原则相冲突，且逐渐暴露出延缓税收收入的缺陷。2006年会计准则新规定了研发费用的会计处理，要求将其有条件的资本化。2008年实施新的企业所得税法，新的会计制度和税收法律在实施过程中暴露出一些不足，如操作难度较大、盈余管理空间存在缺陷等，这些应该引起足够的重视并尽快予以修正。 关键词：无形资产；研发费用；会计处理；税务处理；当期损益；会计准则；企业所得税；会
2、计信息 中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1673-1573（2013）02-0063-03 一、无形资产研发费用会计处理的方法及其对企业的影响 对于无形资产研发费用的会计处理各国不尽相同，我国当前的依据是 2006年的会计准则。主要方法是：研究阶段的支出计入当期损益，开发阶段的支出在满足确认条件时允许资本化（此处略去 2006年会计准则规定的五个条件，达到这五个条件的支出可以资本化） 。此外，按照企业会计准则应用指南的规定，通过“研发支出”科目归集研发过程中的各项支出，分别设置“费用化支出”和“资本化支出”两个明细2科目。期（月）末“研发支出”转入“管理费用” ， “资本化支出
3、” （形成无形资产的部分）转入“无形资产”科目，年末尚未开发成功的无形资产，其资本化支出要在“开发支出”中进行反映。 另外，准则对已确认的无形资产后续研发费用规定了同初始计量一样的处理方法，即有条件的资本化。这种会计处理方法对企业会产生如下影响： 1. 使企业的当期收益和资产价值有所增加。同旧准则将研发费用简单的全部费用化相比较，新准则允许将符合条件的研发支出资本化，而不再计入利润，这就必然减少企业的费用而增加当期利润，同时计入无形资产的费用部分也增加了企业的资产价值。 2. 使企业的自主研发活动得到极大促进。庞大的研发支出若全部费用化无疑将使企业当期利润下降，经营者出于利益的考虑，可能会选择
4、减少研发支出，产生短期行为。有条件资本化的处理方法则可激励企业加大研发投入，利于企业在竞争中赢得主动地位。 3. 使会计信息更具相关性，更有助于投资者决策。对于投资者来说，这种方法充分考虑了研发过程各阶段支出的特点与目的，处理结果更加符合客观性、谨慎性原则，对企业无形资产的价值及企业的当期收益等有了一个较真实的反映，企业未来的发展潜力在会计信息上更能得以体现，有助于投资者的判断和决策，会计信息也更具相关性。 二、无形资产研发费用税务处理的方法及其对企业的影响 我国税法对无形资产研发费用税务处理主要依据 2008年企业所得税法及其实施条例，其方法是研发费用未形成无形资产计入当期损益3的，在按照规
5、定据实扣除的基础上，允许再按其当年研发费用额的 50%直接抵扣当年的应纳税所得额；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%在税前摊销。对于实际发生的研发费用，在年度中间预缴所得税时允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报时再依照规定计算加计扣除。 2008 年企业所得税法及其实施条例适用于新的会计准则规定，企业研发费用同样被划分成了两个部分分别处理。于当年仅可将研发费用中计入当期损益的费用化支出按 50%加计扣除，而形成无形资产的资本化支出则要在未来期间按各期摊销金额的 150%进行摊销。如此，较之于原税法规定的企业按符合要求的全部研发费用的 150%进行扣除，由于一部分费用不能予以
6、扣除而使得企业的当期利润受到一定的影响，在一定程度上有所增加；另外，企业可以通过扩大予以资本化的研发费用范围，将研究阶段的支出划入开发阶段的支出，从而少计费用提高当期利润，或者反之将应计入开发阶段的支出划入研究阶段，从而虚减当期利润，进而影响企业当期的所得税，以按照企业自己的意图来进行所得税的筹划。 三、案例比较及差异分析 某公司于 2007年开始执行新会计准则，2008 年 1月 1日，经董事会批准进行某项新产品、新技术的研发。其中研发原材料耗资 320万元，工资及福利费支出 500万元，用银行存款支付的其他费用 280万元，最终，研发费用共计 1 100万元，其中符合资本化条件的支出 70
7、0万元。2008年 12月 31日，该项技术已达到预定可使用状态。预计使用寿命为410年，净残值为 0，采用直线法进行摊销。2008 年度会计利润为 1 000万元，执行新企业所得税法，适用税率为 25%，假定 2009年度会计利润仍为 1 000万元，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。 （一）会计处理 （1）在研发费用发生时 借：研发支出费用化支出 400 万元 资本化支出 700 万元 贷：原材料 320 万元 银行存款 280 万元 应付职工薪酬等 500 万元 （2）不符合资本化条件的研发支出费用化，计入当期损益 借：管理费用 400 万元 贷：研发支出费用化支出 400 万元 （3
8、）研究开发项目达到预定用途，研发支出资本化，确认无形资产 借：无形资产 700 万元 贷：研发支出资本化支出 700 万元 （二）税务处理 （1）2008 年应纳税所得额=1 000-40050%=800（万元） 应纳所得税额=80025%=200（万元） （2）2009 年起，在会计处理上，无形资产按直线法摊销，每年的摊销额为 70万元（700 万元/10） （三）会计处理 5借：制造费用 70 万元 贷：累计摊销 70 万元 税法上，按照无形资产成本的 150%摊销，每年摊销额为 105万元（700 万元150%/10） 2009 年应纳税所得额=1 000-（105-70）=965（万元
9、） 应纳所得税额=96525%=241.25（万元） 通过案例可以看出，2008 年度按照税法规定要比会计多扣除400（1+50%）-400=200（万元） 。从 2009年起，10 年中各年按照会计准则规定年摊销额为 700/10=70（万元） ，各年按照税法规定年摊销额为700150%/10=105（万元） ，每一纳税年度都要调减应纳税所得额 105-70=35（万元） ，则 10年中，税前扣除额总计为 400（1+50%）+10510=1 650（万元） ，而会计上作为管理费用抵减利润额总计为400+5010=900（万元） ，最终的差异额为 750万元。 实际上，这种差异来自于会计准则
10、与税法相关规定的不同，企业会计准则中对无形资产的摊销以无形资产的成本为限，即在不考虑残值和资产减值的情况下，其总体摊销额即为其资本化的数额，费用化的部分全部计入当期损益，而税法中税务处理的要求对于企业为开发出新技术、新工艺等无形资产发生的研发费用，其税前扣除额应为会计上抵减利润额的管理费用的 1.5倍，由此引起了两者数值上的差异，而这 0.5倍的差异额实际上也正是国家给予企业的一种税收优惠。 四、会计准则对无形资产研发费用规定存在的缺陷 虽然新准则对于无形资产研发费用的规定已经有了很大的进步且更具合理性，但通过分析笔者认为其仍然存在一些不足之处。 61. 有关规定在实际操作中存在着较大的操作难
11、度。虽然新的处理方法借鉴了国际会计准则，对“研究”和“开发”分别做出了界定，但是在实际的操作中，会计人员要如何进行准确的区分仍然是个很难解决的问题。而且就无形资产研发活动本身的性质而言，其全部研发过程是极其复杂的，即便是其中的技术人员可能也很难依据规定划分明确，对于并不精通研发技术的会计人员来说，在实际运用中做到阶段的明确划分就更是难上加难了。 2 . 相关规定在实际操作中为企业留下了很大的盈余管理空间。现行处理方法中存在的问题很大程度上来源于对于客观原则的主观把握，而这就为企业的利润操作提供了可乘之机。由于在研发费用的处理过程中存在很多对于标准符合与否的主观性判断，再加上外部人员很难了解到企
12、业研发活动的内容和费用的确认情况，那么企业管理层就完全有可能根据自己的意愿来最终决定研发与支出的费用化和资本化的比例。此外，由于新会计准则对无形资产的使用寿命、摊销方法等未做出具体、明确的规定，那么企业管理层就可以对使用寿命有限的无形资产通过确定合理的使用期限及适当的摊销方法，来实现特定利益驱动下的盈余管理。 五、结论 本文从无形资产研发费用会计处理与税务处理的具体规定出发，结合自身所学知识及相关案例的具体操作，对新的会计处理与税务处理规定对于企业的影响和两者在计量时产生的数值差异及其原因进行了分析，并从不同的角度对企业无形资产研发费用的会计处理及其合理性进行了7阐述。虽然有条件的资本化处理的合理性是很明显的，但我们也不得不看到这种规定现阶段在我国仍处于使用的初期，期间暴露出的诸如规定不明确、研发阶段不能明确区分及存在利润操作缺陷等是我们不能够忽视而必须尽快予以修正的。 责任编辑、校对：艾岚
