1、关于精益生产模式的成本核算研究摘要：针对传统成本核算方法在推动实施精益生产方式中的局限性问题，本文从精益运行的核心理念入手，分析了传统成本核算的缺陷，提出了 W B S 和作业成本法在成本核算体系中应用模型，以推动实现生产方式的“精益求精” 。 关键词: 精益生产；价值流；作业成本法 Abstract: in view of the traditional cost accounting method in promoting the limitation problem in implementing lean production mode, this article from the c
2、ore idea of lean operation, analyzes the defects of traditional cost accounting, and proposes W B S and homework cost method in cost accounting system application model, to promote the implementation mode of production of “keep improving“. Keywords: lean production; Value stream; Homework cost metho
3、d 中图分类号：F045.33 文献标识码：A 文章编号：2095-2104(2013) 近年来，国内企业争相学习精益生产方式，然而传统的成本核算模式成为企业实现精益运营的一个主要障碍，企业要想成为精益企业就必须对传统成本核算模式进行再造，构建一个先进的成本核算系统来匹配精益生产模式。 1、精益生产方式 精益生产方式是由日本丰田公司的大野耐一和丰田英二所首创的一种新型的生产方式。他们认为生产企业中的浪费，既有财力上的，还有包括人力、物力、精力、时间上的；这浪费不仅仅存在于某一机床、某一工序或某一生产过程中，更存在于工序与工序之间、过程与过程之间、公司与公司之间。 精益生产方式将降低成本作为直接
4、目标，为了实现这个目标，精益生产方式要求彻底消除生产中的各种浪费现象。持续性改善是消除浪费实现精益生产的基础，以 PDCA 循环作为“改善”持续运作的工具，达成“维持标准”和“改进标准”的目标。持续改善需要精确的、及时的成本核算信息作为改进的依据，通过成本核算信息以辨别生产过程中的增值和非增值活动，消除可消除的非增值活动，最终实现降低成本的目的。2、精益生产方式下传统成本核算模式的局限 传统的成本核算方法评价精益生产模式下的成本时，存在着一定的局限性。很多推广精益生产方式的企业都面临着同样问题，特别是在由批量生产向精益生产转变的过程中，这些问题更显得突出。 2.1 传统成本核算与精益生产方式脱
5、节。精益生产所要求的小批量连续流动，用传统的成本核算方法计算，在通常情况下会造成单件成本的上升和生产率的下降。其主要的原因是精益生产是按顾客的要求以小批量进行生产，要求各个工序频繁更换所加工零件的模具或频繁地调整机床。模具更换或机床调整会增加准备作业时间，最终导致直接人工费用增加和设备利用率的下降。那么我们如何理解这其中的现象呢?传统成本核算方法是建立在大批量生产的前提下，它将生产全过程的每一工序、每一设备、每个操作工作分开来单独考虑，以为每一台机床、每一个工人都应该也有可能连续不停地运转和工作。只要每个工序、每台机床都以大批量、高速度完成同一种零件，单件工序成本就会降低，从而造成整个产品成本
6、也会降低的假象。而实际工作中，由于瓶颈工序的存在，上述大批量生产方式会导致在瓶颈工序之前大量堆积在制品，而瓶颈之后的工序由于不能及时得到零件，处于长时间的停工待料状态。在最下游的装配工序，由于各种工艺路线的生产能力的不平衡，某个部件缺失致使整个产品不能按期交货。从整个企业生产运行的角度来看，这种大批量的生产方式的效率是非常低的。 2.2 传统成本核算信息的滞后性。传统成本核算产生的背景是一种大批量制造思想，只适合传统运营模式。对精益运营模式来讲，精益生产方式追求持续改善的过程，利用 PDCA 进行循环改进，而对现状或改进效果的测量，主要是通过成本核算来完成。传统成本核算是以事后分析成本信息和事
7、中成本控制为主的成本核算模式，缺乏生产进度的相关性、及时性和全面性。因此传统核算模式不能有效地衡量并改进企业的日常运作，难以支持企业实现降低产品成本目标，容易误导管理者做出错误的管理决策。传统成本核算信息的滞后性无法满足“精益求精”对成本信息的要求。 2.3 传统的成本管理方法更多的是为了满足财务报告的目的。传统成本核算是为了核实产品的实际生产成本，通过产品实际成本计算产品销售成本，最终确定企业的利润额。而在精益运营模式下，企业更关注的是对顾客需求的快速反映、企业决策能力、成本竞争优势和企业获利能力的提高。精益生产成本核算相应也强调通过测量生产制造过程中各种浪费，支撑逐步提高制造水平，实现降低
8、成本的目的。因此，必须创新成本核算方法以支持企业实施精益生产方式 3、精益运营模式下成本核算模式 对于精益企业来讲，衡量成本核算模式优劣的标准是：能否在整个企业价值链中对产品相关的所有费用进行精确的核算，能否为企业战略成本管理提供高质量的成本信息，能否很好地与业绩衡量系统相结合为企业生产经营管理的持续改善提供精确、及时的信息。因此，精益企业必须综合运用系统理论和信息技术有关知识，把企业各项活动与成本信息有机联系在一起，使得成本核算系统能有效为企业战略决策和生产作业流程改进提供高度相关、精确和及时的成本信息。帮助管理者详细了解企业生产系统中存在的浪费和低效率，实施根本性与递增性的改善，支持企业实
9、现精益运营。在众多成本管理方法中，综合运用 WBS 和作业成本法的成本核算模式成 为最佳选择。 WBS 和作业成本法成本核算模式下，精益企业 WBS 和作业成本法成本核算模式下，精益企业对成本核算时，首先将企业产品整个生产过程作为一个完整的项目，其次按生产阶段或零部件结构对其进行工作分解，分解成可进行独立成本核算的分支生产过程，最后对分支生产过程继续分解，形成基本核算单位的工作包。这样就可以把整个产品的生产过程反映到一张 WBS 图中。精益企业成本核算的目的是发现生产过程中各种浪费现象，支持逐步改进生产流程，最终实现降低成本。因此在 WBS 图中，根据企业的价值流程图，可以直观的辩析哪些是可增
10、加顾客价值的作业，哪些是不增加顾客价值的作业。将一些不增加顾客价值的、可消除的作业项消除，对于增值的作业项利用作业成本法具体深入分析。 作业成本法下的成本核算是把着眼点与重点放在成本发生的前因后果上，即成本动因上。成本动因又分为资源动因和作业动因两部分，资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量；作业动因是成本对象对作业需求的频度和强度的计量，它反映的是产品对作业的需求数量。基于此，企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本和由作业量动因驱动的长期变动成本。通过对短期变动成本和长期变动成本的核算形成新的标准成本体系，对每项作业发生的直接人工、直接材料、间接费用进行监督核算。其核算过程如图 2
11、 所示： 图 2.标准作业成本体系生成过程 短期变动成本主要包括直接材料和直接人工，长期变动成本涵盖了制造费用的绝大部分。根据作业成本的核算，形成新标准作业成本体系，其计算公式如下： 直接材料的标准成本=单位产品的标准材料数量材料 标准价格直接人工的标准成本=单位产品的标准人工数量标准小时工资率 增值作业的标准成本=作业标准消耗量单位作业的标准价格 长期变动成本的标准成本=标准成本动因消耗量单位作业价格 对于长期变动成本的确定，可将成本动因分配率作为单位作业的标准价格，长期变动成本动因消耗量的确定可根据企业上一年度的情况并参照同行业前进企业的标准制定。对于精益企业来说，成本核算的重点将在具体分
12、析长期变动成本中成本动因消耗量上。分析每道工序的成本动因是否必须要发生，消除浪费的现象，使成本核算从产品级精细到作业级，从而真正体现了精益思想。作业成本法对短期变动成本和长期变动成本核算提供了及时、精益的成本信息，通过对成本信息的汇总生成了精益生产成本核算模型。决策层能及时利用现场的成本信息对当前的生产状况评估，发现并消除浪费。实现对生产流程逐步改进，最终实现“精益求精” 。 4、结束语 本文根据精益生产方式的特点， 结合当前传统成本核算系统成为阻碍实施精益生产方式的的事实，综合运用了工作分解法和作业成本法，设计出了适合精益生产方式的成本核算模型。对精益生产方式实施的“本土化 ”具有重大的推动作用。 参考文献： 1李树茂.精益生产方式- 提高企业经济效益的重要模式J，商业研究，2001(02) 2邓明君，罗文兵. 精益运营模式下成本管理研究J，财会通讯（学术版）2006(3) 3吴泷.精益成本管理模式及其启示J，西北农林科技大学学报.2004(4) 4王志勇。基于作业成本法的标准成本体系应用研究J，经济师.2008(12) 作者简介：王婉婷，女，出生于 1979 年 8 月 1 日，中级会计师，现任沈阳机床股份有限公司（激光技术事业部）财务部长，研究方向 ERP环境下成本核算
