1、对会计师事务所转制为特殊普通合伙的思考提要 特殊普通合伙制是 2010 年正式引入会计师事务所的组织形式，被视为深化行业改革的制度红利。本文通过与有限公司制的对比分析，探讨其对注册会计师行业的影响以及转制中注意的一些问题。在看到特殊普通合伙制对推动行业做大做强产生积极作用的同时，也要协调转制的速度和质量，促进行业持续健康稳定发展。 关键词：会计师事务所；转制；特殊普通合伙 中图分类号：F233 文献标识码：A 收录日期：2013 年 10 月 16 日 随着 2012 年 9 月安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）在北京正式挂牌成立， “四大”在中国市场正式开始采用一种新的企业法律形式特殊普通
2、合伙。中国的会计师事务所在组织形式上发生了前所未有的变化，特殊普通合伙制正在加速成为许多“大所”的新选择；但广大中小所转制还处于权衡观望的状态。在这种背景形势下，就事务所转制为特殊普通合伙对注册会计师行业影响以及转制中的一些问题，本文做些粗浅探讨。 一、行业组织形式现状 在目前我国 8，000 多家会计师事务所中，有限责任制会计师事务所约占 60%；而合伙制会计师事务所不足 40%。而根据中国注册会计师协会2013 年发布的2013 年会计师事务所综合评价前百家信息显示，从关键指标营业收入看， “四大”会计事务所最末的是位列第六的毕马威华振，而经历合并而迅速做大做强的瑞华会计师事务所冲到了第三
3、。这些行业老大都已经完成了从有限责任制向特殊普通合伙的转制。 2012 年的中国注册会计师法（修订案） （征求意见稿第二十三条也明确提出：会计师事务所可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式。就现状和未来发展趋势，无论是主动而为的“我要转” ，还是迫于形势的“要我转” ，尽管当前有很多中型事务所还在等待犹豫，但转制为特殊普通合伙兼具人合特性与责任保护的组织形式，是注册会计师行业发展的大趋势。 二、转制释放的改革红利 就其法律意义而言， “特殊普通合伙”是介于“普通合伙”和“有限合伙”间的特殊企业形式。其最突出的特点是一方合伙人对另一方合伙人的过错行为引起的合伙债务所承担有限责任，而对自己的过错行
4、为承担无限责任。换言之，无过错的合伙人将不必像普通合伙一样承担其他合作者过错的无限连带责任，所有的合伙人都可以公平地承担合伙企业责任。会计师事务所和注册会计师可以降低对诉讼爆炸等不利影响的忧虑，把精力集中到为客户着想，为服务加分的实干上去。 从其精神层面来看， “特殊普通合伙”是保证会计师事务所“人和”特征的有力旗帜。相比有限责任的会计师事务所采取在公司制下的“资合”方式，特殊普通合伙制有利于调动员工的积极性，有利于降低人才的流失率，最终提升事务所的核心竞争力。只有以人为本，才能实现国办 2009 年 56 号文做大做强的战略目标；只有科学发展，才能加快注册会计师行业的品牌化国际化。 最引人注
5、目的是， “特殊普通合伙”是减轻行业实际负担的一剂良药。在合伙人的税赋方面，由合伙人缴纳个人所得税，有效避免了有限责任制下企业和个人“双重纳税”的情况发生。站在保护合伙人和债权人的利益的角度，特殊普通合伙制为进一步完善执业风险基金和职业保险制度提供了更加广阔的实践空间，为学习借鉴国际的先进经验和合理做法敞开新大门，对我国的注册会计师行业长期可持续发展一定会产生重大而深远的影响。 三、后转制时代的问题 从 1998 年脱钩改制以来，注册会计师行业已经走过了 15 个春秋。选择普通合伙制或者有限责任公司制也是特定历史阶段的需要，各有利弊。同样，作为一种新兴的企业法律形式，特殊普通合伙制也存在一些问
6、题，有待发展过程中加以解决。 （一）合伙人的责任界定比较模糊。 合伙企业法没有对“故意或重大过失” 、一般过失与轻微过失行为之间划出一个比较明确的界限，由此难以进一步区分合伙人是承担有限责任还是无限责任。这导致特殊普通合伙制出现利益纠纷判定难题，也会影响到合伙人之间的利益平衡和诉求协调。 （二）合伙人的个人财产认定困难重重。我国个人财产登记制度尚处在起步的阶段，具体执行时，可能面临合伙人转移、非法隐匿个人财产以规避监管和打击的行为。合伙企业的资产与合伙人的财产分割不清，使缺乏可操作性的规定容易流于形式，最终挫伤了公众对注册会计师行业公信力的信心。 （三）该形式削弱了对债权人利益的保护。在普通合
7、伙下，合伙人无论是否为过错方均承担无限连带责任，这扩大了责任人的范围，无形之中也减轻了债权人的风险。而特殊普通合伙制下，债权人无法要求无过错的合伙人承担责任。责任定性很大程度上依赖于法官的裁量，既不利于债权人充分索赔，也无形中加大了相关的司法成本，降低了诉讼效率。 （四）特殊普通合伙企业存在治理结构上的缺陷。在特殊普通合伙制下，合伙人既是治理层，也是管理层，同时还是执业人员。这种集诸多角色于一身的特殊身份模式不利于合伙人认清可能出现的执业错误或过失，也不利于加强事务所的前置防范和事中监督。而公司制下的有限责任事务所可以充分发挥所有权、管理权、监督权三权分立并相互制约的优势，尽可能完善其公司治理
8、体制机制，从而有效降低执业风险。 （五）转制可能带来企业合并的问题。特殊普通合伙制和无限责任的普通合伙制相比，其风险程度大大下降，这无疑给迅速扩张的事务所和入伙的合伙人都吃了定心丸。然而，特殊普通合伙制并不能从根本上解决快速兼并其他事务所产生的很多后遗症。一些中型所为了取得证券期货资格，转为大型所的分所，但走上捷径后依旧我行我素。有的大所出于低成本扩大的需要，即使磕磕绊绊也仍然极力支撑，不愿放弃吸收新的分所。于是就产生了一些大所的分所和总所在人事、财务等关键领域迟迟不能接轨的现象，使合并有名无实。 四、对完善特殊普通合伙制的建议 注册会计师行业健康较快发展要求转制，既要“转的了” ，更要“转的
9、好” 。有必要建立完善特殊普通合伙制的常态机制和行之有效的操作细则，确保转制不变味，效果不打折扣。针对上述的问题，笔者浅谈一些改善建议。 （一）加强对特殊普通合伙会计师事务所的管理和促进其自律。决不能由于特殊普通合伙会计师事务所的“特殊”性，就麻痹大意，对诚信建设和继续教育松懈，对审计服务的独立性认识不足。合伙人之间连带责任的解除并不自然意味着有限责任，消除和缓和风险的根本途径还是要树立责任意识，强化内部控制，发挥特殊普通合伙制的“正能量” 。 （二）细化对“故意或重大过失”的认定。根据司法实践的最新动态，可以适时出台相应的司法解释对特殊普通合伙制下合伙人责任的认定进一步明确。也可以由中国注册
10、会计师协会负责组建责任鉴定委员会之类的行业组织，专业化地评估合伙人执业过失的严重程度，提供给法官作为参考。把合伙人、会计师事务所及债权人三方的权利义务关系透明化有利于事前控制，最大限度地降低发生纠纷的可能性，在事后也能定分止争，便利判定。 （三）参加职业责任保险，管好执业风险基金。虽然合伙企业法第五十九条规定，特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险，但出于短期利益考虑，一些实力有限、靠低成本竞争的中小所不愿加入其中。为此，在职业责任保险的基础上，应当单独立户提取和管理执业风险基金，依据自身实际和行业标准，按时足额计提。一旦发生民事赔偿，这两者能够优先偿付，减轻合伙人和会计师事务所
11、的压力，对债权人权利主张的实现也是一个利好。在具体来源上，要注重多元化筹集，不能仅仅从合伙人的收入里扣除，防止影响合伙人执业的积极性。（四）完善治理结构，处理好合伙人之间的关系。特殊普通合伙制事务所可以模仿和借鉴现代公司管理和治理体系中的有益做法，设立审计、人事等专业委员会以规范合伙人的执业行为，提高内部控制的水准，吸收过去有限公司制权责划分明确的长处。对于新加入的合伙人，要给予合理的投票份额，避免已有合伙人话语权过大，让新合伙人的表决权显得可有可无。同时，新人入伙也有利于形成对其他合伙人的必要制衡和监督，巩固治理结构改革的成果。合伙人背景多样化比起少数几个人掌握实际权力，在稀释控制权的过程中
12、自然分散了执业风险。 （五）扩大规模与保证质量相协调。一味地贪多求快，到处合并其他事务所的做法会放大特殊普通合伙制的固有风险，实在不可取。作为总所，在人员增加、业务范围拓展、地域延伸的同时，要特别注意保持应有的执业水平不下滑，把做大建立在做强做好的基础之上，提高各事业部和分所的核心凝聚力和市场竞争力。作为分所，面对总部的管理要求和不同的企业文化，应该积极参与事务所整体的转型，努力改变原有的不良习惯，治理自身累积的弊病。不能沿袭单打独斗的方法，游离于总所的体系之外，因小失大。相反，整合已有资源，与总部精诚合作，分所才能尽早成为名副其实的大型所的分支机构。 （六）培育合伙文化，积蓄人力资本。在有限
13、公司制下，根据公司法的规定，股东人数最多为 50 人，一些大所的股东名额早已满员。一些优秀人才由于迟迟不能加入股东行列而离开事务所，给企业和行业造成损失。特殊普通合伙制则没有这一明文限制，转制也成为扩大和稳定合伙人队伍的良机。但在合伙文化淡薄的本土所，亟须提高对人力资源的重视程度，形成能者上的竞争氛围，吸引素质高、业务精的青年加入，提升团队的整体职业胜任能力。同时，把事务所的合伙基石牢牢建立在合伙人之间相互信任、志同道合的和谐关系上，从而更好地发挥合伙制度共同风险牵引、共同利益驱动的内在机制作用，争取规模化、集团化，为进一步的深入改革提供现实依据。 五、结语 特殊普通合伙制不是躲避风险的天然保
14、险箱，是否成功转制，关键是看会计师事务所能否稳固和增强其市场吸引力和营运效益。现存的普通合伙制大中型会计师事务所有更多优势的，可以稳步推进转制为特殊普通合伙会计师事务所。自身条件欠缺的所，也不必一拥而上，继续实施普通合伙可能对自身和客户都有好处。只有找准定位、因地制宜，才能促进行业的国际接轨，推动注册会计师行业走上更宽广的发展道路。 主要参考文献： 1韦霞.基于中外比较的会计师事务所转制需求分析J.中国证券期货，2012.7. 2秦荣生.对我国特殊普通合伙会计师事务所若干问题的思考J.当代财经，2010.12. 3叶林瑄.我国特殊普通合伙会计师事务所审计责任思考J.现代商贸工业，2012.24.
