1、对新企业会计准则第 7 号非货币性资产交换的解析与思考摘 要： 为了规范企业非货币交易事项的会计核算和相关信息的披露，财政部于 2006 年 2 月发布了企业会计准则第 7 号非货币性资产交换 。相比普通的货币性交易，非货币交易的会计核算有其自身的特点，因此有必要对新会计同下非货币交易的特点及业务处理中应注意的事项进行研究分析。 关键词：非货币性；交易；会计处理 2006 年，财政部发布了企业会计准则第 7 号非货币性资产交换 ，对 1999 年企业会计准则非货币性交易进行了修订，新准则的发布和实施，使中国非货币性资产交换准则和国际准则实现了“实质性趋同” ，把非货币性资产交换的基础由账面价值
2、更正为公允价值，并按照国际会计惯例对会计信息的生成作了更科学更严格的规定。本文就新旧两准则在非货币性资产交换中处理的异同作以下分析：。 一、非货币交易及非货币性交易资产的定义及判断标准 一般情况下，非货币性资产主要包括：存货、固定资产、无形资产、股权投资、预付账款、工程物资、再建工程及不准备持有至到期的债券投资等。而非货币性交易与货币性交易的界定遵循了会计的重要性原则。即如果支付的货币性资产占换人资产公允价值比例低于 25%（含 25%） ，则视为非货币性交易；反之，如果这一比例高于 25%（不含 25%） ，则视为货币性交易。 二、新旧会计准则对非货币性交易业务处理的异同 新非货币性资产交换
3、的会计准则与旧的非货币性交易准则相比，在对换入资产入账价值计价基础和对非货币性资产交换损益的确认等有较大区别，主要表现为： 1、换入或者换出资产价值判断标准： 在旧准则中，以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。而新准则明确规定，非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量。两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公
4、允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。 因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。 2、新准则与旧准则会计处理的差异 （1）在不涉及补价的条件下 新准则：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为： 换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。 若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益，则 换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。 旧准则：以换出资产的账面价值，加上应支
5、付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 公式： 换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费。此时与与新准则账面价值计价结果相同。 例 1：A、B 两公司出于生产经营需要，经协商，A 公司决定以账面价值为 9000 元、公允价值为 10000 元的甲材料，换入 B 公司账面价值为11000 元，公允价值为 10000 元的乙材料，A 公司支付运费 300 元，B 公司支付运费 500 元。A、B 两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为 17%。对 A 公司业务处理如下： 分析：该交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，应采用公允价值计价。 会计分录： 借：材料乙
6、材料 10300 应交税费应交增值税（进项税） 1700 贷：材料甲材料 9000 应交税费应交增值税（销项税） 1700 银行存款 300 营业外损益非货币性交易损益 1000 B 公司：借：材料甲材料 10200 应交税费应交增值税（进项税） 1700 营业外损益非货币性交易损益 1000 贷：材料乙材料 11000 应交税费应交增值税（销项税）1700 银行存款 200 即 A 公司确认 1000 元非货币性交易收益；B 公司确认 1000 元非货币性交易损失。 （2）在涉及补价的条件下 支付补价的的情况下，新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税
7、费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费 按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式： 换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费 而旧准则则以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 公式：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费 收到补价的 新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换
8、入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式： 换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费 按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式： 换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费 旧准则：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。公式： 收到补价应确认的损益=补价-（补价换出资产公允价值）换出资产账面价值-（补价换出资产公允价值）应支付相关税费 换入资产的入账价值=换出资产的账
9、面价值-（补价-应确认的收益）+应支付的相关税费 在同时换入多项资产的情况下 不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。 新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。 三、非货币性交易披露方面的差异 新旧会计准则在披露方面没有本质上的差异，均要求披露：非货币性资产交换中换入、换出资产的类别；非货币性资产交换中换入、换出资产的金额，包括换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值、补价、应确认的损益。但新准则另要求披露换入资产成本的确定方式，因为旧准则是按账面价值计价，而新准则则在符合条件时按公允价值计价，不符合条件时按账面价值计价。 综上， 企业会计准则非货币性资产交换的发布实施对上市公司的会计规范提出了更高的要求，可以大大增加会计准则的可操作性，减少执行过程中的随意性，从整体上提升会计信息质量和公司业绩的含金量。有业务操作上，新准则与旧的会计准则的主要差异以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。
