1、关于建筑施工企业挂靠经营行为认定和相应会计处理的初探【摘 要】挂靠经营，目前在我国企业、尤其是建筑施工业的经营实践中，已成为一种非常普遍的经营方式，但我国相关的法规又明令禁止一些行业的类似于挂靠的经营方式，致使我国的企业会计制度、会计准则，未对挂靠企业的会计处理予以明确的规范，从而导致相关企业挂靠业务会计处理的无章可循和应缴纳税金的流失。为此，本文尝试着对涉及挂靠经营的相关规范、包括会计制度、会计准则所持立场的重新梳理、重新解读，以求对“挂靠”这种经营方式有一个实事求是的认定，并进而对相应的会计处理进行了一些有益的探索，希望能促进我国会计理论、会计实务在相关领域的进一步发展。 【关键词】建筑施
2、工企业；挂靠经营；会计处理 一、必须正确面对我国企业普遍存在的挂靠经营的现状 1.关于挂靠的定义。由于法律没有给挂靠的内涵以明确的界定，故坊间流传各种版本。主要有；（1）借用说，指企业和个人，借用具有相应资质的建筑施工企业的名义，承接工程项目的行为；（2）合作说，在借用说的基础上，由被挂靠方提供资质、技术、管理等方面服务，保证项目达标的双方行为；（3）内部承包经营说，依据是挂靠经营的法律特征和会计核算特征。而根据相关的司法解释及三者各自的属性，笔者以为，挂靠，就是双方的合作，积极主动的履行职责的行为。 2.对相关法规挂靠行为禁止性规定的解读。 建筑法第二十六条：“禁止建筑施工企业超越本企业资质
3、等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程” 。笔者以为，对此类条款，我们不应机械地去理解，而应辩证的，从立法的目的，并结合立法所规范的我国经济建设的实际去理解。显然，本条款的立法目的很明确：禁止不具备一定资质等级的企业去承揽必须具备该资质等级的企业才能承揽的工程，以防止重大事故的发生，给国家、集体、和他人造成生命和财产的损失。反之，如果企业间经联手协作，完全具备了一定的资质等级，能否承揽相应的工程呢？答案应该是肯定的，因为这与立法的目的完全一致。鉴于此，我们对这个挂靠行
4、为禁止性规定条文解读的是：条文禁止的是“借用” ，如最高院司法解释所阐述的，而非企业间的“合作” ，即挂靠。 3.必须正确面对我国企业普遍存在的挂靠经营方式的现状。随着我国经济体制改革的深化和市场经济体制的建立，尤其是房地产业成为我国经济发展的支柱产业后，建筑施工领域的挂靠经营方式如雨后春笋般地发展起来，它普遍存在于我国相关企业的经营活动中。目前，该经营方式所形成的生产力已成为建筑施工领域的基本生产力，为我国的经济发展作出了巨大贡献。其次，为促使我国经济发展而制定的城镇化规划，也必将成为拉动我国内需，推动我国经济发展的新引擎。届时，在我国农村的广大土地上，一幢幢全新的建筑物将拔地而起；而建筑施
5、工领域的挂靠经营方式也必将在目前发展的基础上，展现如火如荼、蓬勃发展的新貌；其势如燎原之火，不可阻挡。这就是中国的国情，体现了改革开放中的我国的新型的经济基础的构成。倘若我们不去刻舟求剑似的理解上述法规，那么，我们的会计制度、会计准则就应该有所作为。 二、现行挂靠企业会计处理存在的问题 具体表现为：（1）会计人员进行相关会计处理时无章可循 的惶惑。由于既无官方规范可循，亦无权威机构能够咨询，一些新接手挂靠业务的企业会计人员，对如何处理此类业务心中茫然，不知所措；无奈间，只得在半信半疑地惶惑中将此类业务勉强处理。 （2）会计处理存在的问题。一是会计处理方法的限制。应该看到，在许多挂靠企业，虽然没
6、有明确的规范指引，会计人员仍在积极寻求一种规范的方法，以求正确地处理业务；但由于会计人员业务素养的参差不齐，自然也就形成各个自以为是的会计处理方法。二是混淆挂靠经营方式和其他经营方式的界限。如与借用经营方式和内部承包经营方式的混淆。挂靠经营方式的属性在于，财务必须对工程的全部过程予以会计处理，包括收入、成本、工期、款项、税金并处理好与挂靠方、甲方和国家的关系；而其他两种经营方式并不具备、或不完全具备这种属性。因而它的会计凭证要求、会计科目的使用、及税金的计提、缴纳等，相对挂靠经营方式的会计处理，存在较大的随意性。一些企业为了便利，常采用此方式对挂靠业务进行核算。但客观上，却涉嫌规避了企业所得税
7、、营业税和个调税的计提。三是挂靠协议效力高于一切。由于没有一个统一的规范，实务中，挂靠双方的协议往往成为企业会计在处理挂靠业务的最高准则。会计人员须围绕着对协议的落实而设计会计的处理方式。随着协议的五花八门，相应的会计处理方式也就杂乱无章，问题百出。四是以乱对乱，主观故意。出于利益的驱动，一些挂靠经营的企业，利用目前会计制度、会计准则规范的缺位， “发明”了种种使税务、审计人员都感到费解的会计处理方式，以图虚拟收入、成本、利润的增减变化，达到避税的目的。三、挂靠业务会计处理的探讨 这里笔者进行探讨的主要依据是相关的税法、会计制度、会计基本准则、具体准则 15 号及其他相关制度，并结合自身的工作
8、体会和对相关业务的调研、分析。 案例：A 公司（挂靠方）以 B 建筑公司（被挂靠方）的名义，与甲方开发公司签订了某大厦的建筑施工合同，合同总价 1000 万。A 公司与 B建筑公司挂靠协议约定，A 公司按合同总价的 5%支付 B 建筑公司挂靠管理费、营业税金及附加由 B 建筑公司按实际发生数从账面扣除，所得税双方公司自行负担、自行缴纳。该工程 2012 年 4 月开工，同年 12 月 31日完工。 （一）B 建筑公司的账务处理 1.挂靠方 A 公司转来工程用料 750 万。 借记：工程施工合同成本 750 万元；贷记：应付账款各供应商明细 750 万元。 作为 B 建筑公司的财务，应对挂靠方
9、A 公司转来原始凭证进行严格的审核，以确保业务的真实。同时，B 建筑公司应付账款各明细账的设置必须是确实对项目实施了供货的单位。因为：（1）有利于 B 建筑公司对项目的供货动态、供货质量、工期进行管理。 （2）有利于真实反映项目成本各明细的构成，防止虚假。 （3）有利于落实企业间的相关结算制度并“不签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据”这里，必须杜绝挂靠方 A 公司代替供应商开发票给 B 建筑公司的财务，并要求将货款直接打入该公司的行为。 2.2012 年 12 月 31 日，该项目完工，确认收入、成本、相应比例的管理费，并开具发票给甲方：借记：主营业务成本 750、工程施工合同毛 2
10、00、工程施工挂靠管理费 50；贷记：主营业务收入挂靠经营 1000。 在上述会计处理的分录中，我们应该看到：（1）工程施工中的合同毛利，就其经济属性，亦即按其权益和义务来说，应当归 A 公司所有，并非归 B 建筑公司所有，所以 B 建筑公司最终应进行将其归还给 A 公司的会计处理；（2）同理，工程施工中的挂靠管理费，应当归 B 公司所有，因为 B 建筑公司用其资质对所建项目进行了管理，保证了该项目质量的达标，按约定取得的合理收益。且这个管理费也是能够被确认、计量、和反映并最终构成该公司的利润的。同时，这也是会计基本准则的要求，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，保证会计信息真
11、实可靠。 3.假设营业税为 3%、附加税为营业税额的 13%，计提流转税。合计主营业务税金及附加 10003.39%=33.9 元；（会计处理从略） 。 4.收到已结算的合同价款。借记：银行存款 1000；贷记：工程结算1000。由于（1）项目的整个核算都在 B 建筑公司账面进行；（2）防止将银行账户违规出借；（3）便于 B 建筑公司对项目质量的监管和保证；（4）保证履行因该项目而发生的各项债务；（5）其他可能导致 B 建筑公司承担风险的因素。所以，甲方的结算款打入 B 建筑公司银行账户后，必须由该公司支配。 5.支付各项挂靠方 A 公司转来的料材费。借记：应付账款各供应商明细 750；贷记：
12、银行存款 750。B 建筑公司必须将款项划入各供应商银行账户；其他费用可参照此原则处理。 6.将工程施工科目余额和工程结算科目余额对冲。借记：工程结算1000；贷记：工程施工合同成本 750。工程施工合同毛利 200、工程施工挂靠管理费 50。 7.最后，应当将归 A 公司所有的毛利 200 万元在扣除流转税 33.9 万元后划归 A 公司，并将其开具的发票进行会计处理：借记：主营业务成本 166.1；贷记：银行存款 166.1。而此时，在 B 建筑公司的账面上，该项目的实际核算已完成；A 公司取得毛利 166.1 万元，B 建筑公司取得挂靠管理费 50 万元。 （二）A 公司的账务处理 相对
13、而言，A 公司对上述业务的会计处理则简便得多。具体需结合 A公司营业执照的经营范围、主营业务种类的不同而作不同的会计处理，此处不再赘述；但其基本环节应当包括四点：首先，开具发票给 B 建筑公司，并确认当期收入；其次，计提并缴纳相应的流转税；再者，确认必要成本费用。一些为取得上述收入而发生的零星开支，包括工、料、费，及因订立合同而发生费用等，因数目小，或因原始凭证的限制，而不便交由 B 建筑公司作会计处理进入合同成本的，均应当予以归集，计入相应的成本费用；最后就是计提并缴纳所得税。 总之，挂靠经营方式已蓬勃发展于我国诸多行业、尤其是建筑施工业，成为该行业的一种非常普遍的经营方式，体现了改革开放中
14、我国新型经济基础的构成。而企业会计制度、企业会计准则则是上层建筑，理所当然，应关注其所服务的经济基础，适应经济基础，因经济基础的变化而变化，为经济基础提供积极、能动的服务；而绝不应视而不见，听之任之。无疑，挂靠企业会计处理的规范，对税收漏洞的填补意义较大。若挂靠双方企业的会计处理按上述方法予以调整、规范，则本文所述目前挂靠企业会计处理存在的诸多问题，相信能得到较大的改善。但这仅仅是笔者个人的探讨，而要从根本上、系统地解决此类问题，保证国家税收的入库，必须用会计制度、会计准则予以规范。 参 考 文 献 1李志远，余园林主编.建筑施工企业内部财务会计制度实用范本 22008 财政部会计司.企业会计准则讲解
