1、基于生命周期的企业环境成本核算研究【摘 要】从生命周期的角度对环境成本核算进行分析研究，并初步建立环境成本核算的基本框架，重点探讨了企业环境成本的概念、分类与确认，就环境成本的计算与分配进行了分析研究，试图解决企业环境成本及外部环境成本的量化、企业环境成本的合理分配等相关问题。 【关键词】生命周期；企业成本核算 1.引言 目前，环境问题已成为全球共同关注的问题：自然资源不断遭受破坏，环境质量日益威胁着人类的健康；不可再生资源的耗用使得自然资源面临短缺和枯竭；大气污染、水污染、臭氧层的破坏、温室效应、生物种类逐年递减等等一系列生态环境问题已经向人类发起了严峻的挑战。正是基于上述考虑，本文将企业环
2、境成本核算的客观要求、基本概念与类别、计量与计算方法作为研究对象，并通过某火力发电厂环境成本核算的实例分析，尝试将生命周期思想蕴于其中，建立基于生命周期的企业环境成本核算理论和方法，可对企业全生命周期内的环境成本进行科学评估，以寻求降低企业总成本的机会，实现企业利益与社会公众利益的双赢。 2.环境成本定义 郭道扬教授以“生态环境成本”1的思想为基础，将环境成本界定为：一是由于环境恶化而追加的治理生态环境的投入；二是因重大责任事故导致生态环境恶化所造成的损失及由此而引起的环境治理费用和罚款；三是未经环保部门批准，擅自投资项目所造成的罚款；四是环境治理无效率状况下的投资损失和浪费。 中南大学肖序教
3、授认为，企业环境成本就是企业因履行环境保护责任，为降低生产经营的产品或服务在生命周期内的环境负荷，或执行国家环保政策法规而在一定时期内，采取一系列环境保护活动所发生的旨在取得环保效果和经济效益的可货币化计量的各种耗费。该定义以生命周期的思想来界定企业环境成本，并指出了企业产生环境成本的原因在于降低环境负荷，或执行国家环保政策法规，但未考虑自然资源的消耗成本2。 生命周期（Life Cycle）思想是一种从“摇篮”到“坟墓”（Cradle-to- Grave）的理念3。而产品的生命周期包括原材料的获取、制造、运输使用以及废物管理的一系列过程。其每个阶段都存在着资源的溢出和消耗，并且会由于各个生命
4、周期阶段的不同而对外部环境产生不一样的影响。这种结合生命周期思想分阶段核算的企业环境成本，更能全面考虑其产品在各个阶段的特色，从而提供详细的与环境决策相关的信息。 3.环境成本的分类 本文主要根据北京大学王立彦教授的观点，把环境成本按照空间范围、时间范围及不同功能的角度进行分类4。 3.1 环境成本的空间范围 从企业的角度看，环境成本可以区分为内部环境成本和外部环境成本。内部环境成本指由于环境因素而引致发生，己经明确是由本企业承受和支付的费用。比如排污费、环境破坏罚金或者赔偿费、环境治理或环境保护设备投资等等。外部环境成本是指那些由于本企业经济活动所导致但尚不能明确计量，并由于各种原因目前未由
5、本企业承担的不良环境后果。环境成本的“内部” “外部”之分并不是绝对的，并且外部环境成本正逐步内部化。 3.2 环境成本的时间范围 按照环境成本的会计处理与其实际发生时间的不同，可以将环境成本作三种类别划分：过去环境成本，当期环境成本及未来环境成本。也就是说，在本会计期间内有关环境成本的支出，其所补偿的可能是以前的环境损失，也可能是当期环境损失，还可能是可预见到的将来环境损失。 （1）对过去环境成本的本期支出，指本会计期间内发生的环境支出是对过去造成的环境污染或环境损害的补偿。当具有追溯效力的新环境法规或会计法规生效时，这种会计事项就会增多（有时也可能是法律诉讼的结果） 。比如，企业过去的经营
6、活动在当时的环境下是合法合规的，由于条件的改变或新的有追溯力的法规的颁布使得企业需对过去的行为后果承担责任而发生环境支出。 （2）对当期环境成本的当期支出，指本会计期间内发生的环境支出是对当期产生环境污染或环境损害的补偿。本期发生的环境污染或损害本期承担，从会计意义上来说符合会计的及时性原则。如本期造成的气体排放超标所缴纳的罚款，即是对本期造成污染的补偿。 （3）对将来环境成本的当期支出，指本会计期间内预支的环境性费用是基于对将来环境污染和损失进行的补偿。如企业提取的各种环境成本准备金。 3.3 环境成本不同功能的角度 按照企业所发生的环境性支出的功能的不同，可以将环境成本分为以下三类：弥补己
7、经发生的环境损失，维护环境现状，预防将来可能出现的不利环境影响。 （1）治理性支出或补偿性支出。指企业发生的用于治理环境污染或损害的支出。该支出可以是对过去造成污染或损害的一种治理或赔偿，也可以是对当期发生污染或损害的治理或赔偿，其特点是污染或损害已经发生而产生的支出。如企业产生的废弃物严重损害了附近农民的农田，基于对农民的补偿而发生的支出。 （2）保护性支出。企业发生的该笔支出主要是为了保护环境现状不受再度破坏。如企业为了保护环境缴纳的环保基金，缴纳的绿化费等。 （3）预防性支出。指发生在环境损失出现之前而采取措施的一种支出，属于主动性支出。如企业为了防止产生严重的污染物而引进环保型生产设备
8、，先进的工艺流程，节能减排技术等都属于预防性支出。 4.基于生命周期的环境成本计算 如何对环境成本进行归集分配并进行相应的环境成本计算，学者们一般都赞同有必要将环境成本纳入企业成本计算体系。对环境成本的计算与研究目前已有 3 种常用的方法：作业成本法（Activity-based Costing，简称 ABC 法） ；生命周期成本法（Life Cycle Costing，简称 LCC 法） ；完全成本法（Full Costing Accounting，简称 FCA 法） 。其中作业成本法是从管理会计理论中借鉴过来的，主要关注内部环境成本，可用于成本计算、资本决策和业绩评价中，还可以与其它两种方
9、法结合使用；而生命周期成本法是从环境管理学理论中借鉴过来的，对产品或生产流程从原料获取、材料制造与加工、产品生产、产品使用流通或消费、再生循环到废弃的全过程的全部成本进行计算，能增强产品的价值链上各个企业的合作，改善其与环境的关系，并能增强企业的环境形象。完全成本法是一种全成本的思路，计算整个内外部环境成本，但是我国企业会计准则规定，除个别行业使用完全成本法计算成本外，都采用制造成本法计算本企业的成本，因而我国运用完全成本法计算环境成本暂时还存在困难。 5.结论 本文根据我国环境会计理论研究的实际情况，从管理会计角度研究企业环境成本之后，提出基于生命周期的企业环境成本核算的基本框架，通过对 A
10、BC 法、LCC 法和 FCA 法的比较分析，提出了适合我国的企业环境成本计算方法，即基于生命周期的作业成本计算法，实现环境成本的内化。并且选取火力发电厂为研究对象，运用实例说明此方法在实践中的可操作性。需要说明的是，我国的环境会计研究主要集中在理论探讨上，在实务中运用明显不足，特别是在企业环境成本核算领域，连核算所包含的内容这一基本议题都存在着各种争论，由此可见我国发展环境会计的道路还极为漫长。目前企业计算环境成本主要运用 3 种方法，而在我国的实际运用中，完全成本法已经被制造成本法所替代，由此我国环境成本计算主要可运用作业成本法和生命周期成本法，这两种方法结合运用的效果远比单用一种方法要好。 参考文献： 1郭道扬.绿色成本控制初探J.财会月刊，1997（05）. 2肖序，林万祥.企业环境成本研究的国际比较J.四川会计，2002（8）. 3Pernilla Gluch，et al，The Life Cycle Costing（LCC）Approach-a Conceptual Discussion of its Usefulness for Environmental Decision- makingJ.Building and Environment，2004，39：571-580. 4王立彦.环境成本核算与环境会计体系J.经济科学，1998.
