1、浅析国际避税地相关问题摘 要 随着经济全球化的迅速发展，跨国纳税人的避税问题在国际上日趋严重。其中，如何有效地规制跨国纳税人的利用国际避税地避税，一直是各国所面临的一个重大税收难题。虽然我国政府在反国际避税港避税方面已经制定了管理措施，但是这些措施较之世界上其他发达国家，存在显著差异。本文旨在分析我国现行应对国际避税地问题的相关措施暴露的不足之处，并简要提出了改进的方向性建议。 关键词 跨国纳税人 国际避税港 避税规制 作者简介：姜翌，中国政法大学国际法学院 2012 级硕士研究生，研究方向：国际经济法。 中图分类号：D99 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2013）12-095
2、-02 一、国际避税地概述 （一）国际避税地的含义与特征 国际避税地也称避税天堂，通常是指那些为可以被跨国纳税人利用进行所得税、资本税和财产税避税活动的国家和地区。豍避税地的概念实有广义和狭义之分。狭义的避税地是指那些完全没有直接税的国家和地区，而广义上的避税地则将只实行来源地管辖权的国家和地区以及那些设置有较多税收优惠以至于该国所得税、资本税和财产税等税负非常低的国家和地区都包括在避税地范围内。美国税法中没有定义避税地概念，但法律规定，当某一国家或地区符合某些特征如所得税率低于美国、银行高度保密、现代通讯设施充分、外汇自由等时，该国家或地区就会被美国税法认定为避税地。日本和法国则以所得税适用
3、税率与本国相较过低的国家和地区定义为避税地。而经合组织则依据避税地税收标准、信息透明度、阻碍信息交换的法律或行政手段以及缺乏实质性行为这四个要素将经合组织成员国和一些非成员国和地区分别列在其黑灰白三种名单之中。哥斯达黎加、马来西亚（纳闽） 、菲律宾、乌拉圭四国曾短暂出现于黑名单之中，因为它们一度完全没有与其他国家签订税收交换协议。但目前真正被经合组织认定国际避税地身份的国家或地区实际全部集中在灰名单之中，包括安道尔、列支敦士登、摩纳哥等 30 多个国家。主要原因是它们的具体行为尚未达到经合组织的实质履行标准。值得注意的是，长期被公认为国际避税地的卢森堡和百慕大等地同中国、英国、美国、法国、德国
4、等国一道列于经合组织的白名单当中。被经合组织列入黑名单和灰名单的后果等同于经合组织基本明确了它们的避税地地位，不但会遭到各国国内税法和行政法的特别对待，而且会受到国际组织的特别对待。 一般而言，国际避税地具有以下几个主要特征：（1）实质上的无税率或相对的低税率；（2）银行与商业保密体制严密；（3）金融业在经济结构中占有绝对分量；（4）拥有十分现代化的交通与通讯系统；（5）有稳定的货币和灵活的兑换管制；（6）积极提升和推广避税地成为离岸金融中心；（7）政治和经济秩序基本稳定。 而国际避税地的避税模式一般分为六种：第一种是传统的免征所得税和一般财产税模式，以巴哈马邦和百幕大最为典型；第二种是免征境
5、外所得税和一般财产税模式，即仅采取来源地管辖权，它以以新加坡和香港为代表；第三种是免征某些所得税如个人所得税的模式，此种类型以科威特等石油大国为典型；第四种是境外所得适用低税率模式，典型代表有荷属安的列斯群岛和巴巴多斯；第五种则是所得税和一般财产税适用低税率模式，代表有列支敦士登、塞浦路斯；最后一种是新兴的特定行业或经营方式税收优惠模式，譬如英国对国际金融业设有一系列税收优惠政策。 （二）国际避税地的负面影响 首先，国际避税地存在导致了跨国纳税人的大量避税行为，从而侵蚀了非避税地国家的税基。跨国纳税人在避税地设立离岸公司，将其在高税负国的利润通过转让定价的方式转移到避税地国家，并且将盈利长期滞
6、留于避税地。利用本国税法中的有关规定避免其在居民国的纳税义务或推迟其纳税义务，损害了非避税地国家的税收收益。 其次，国际避税地的存在还引发了国际间恶性税收竞争。可以说，它既是国际税收恶性竞争的结果也是国际税收恶性竞争的起因。由于国际避税地常常是远离大陆的小岛，在这些小国家不存在国家赖以生存的农业、工业等经济结构，这些国家缺乏资源开发所需资金。为了吸引资金进入以开发本土的旅游业、商业或加工业，它们采取了不征税或低所得税、财产税或对外资给予较多税收优惠的制度，从而形成国际避税地。这些避税地的存在导致高税负国家的资金大量流出，不利于本国经济增长，所以，高税负国家政府不得不修改本国税法，缩窄税基，降低
7、税率以降低税负。豏国际之间的税收竞争由此展开，有限的、良性的税收竞争虽然有利于纳税人适用一个合理公平的税负，但竞争超过一定的限度就会转变为恶性竞争，不但侵蚀各竞争国家的税基、损害其税收利益，也会损害本国公共物品的生产、提供和经济发展。 二、跨国纳税人利用国际避税地避税的形式 跨国纳税人利用基地公司进行避税的方式主要有以下几种方式： （一）以受控基地公司作为中转公司 此系跨国纳税人利用避税地最为常用的手段之一。简而言之，跨国纳税人通过设在避税地的中转公司将高税国利润转移其下，达到了减轻税负的目的。这些中转公司又称信箱公司、招牌公司，专指那些在避税地设立而实际上受外国股东控制的公司，其主要甚至全部
8、的经营活动是在避税地境外进行。这类信箱公司的主要作用，就是作为整个公司集团的中转销售中心或采购中心，把正常的市场交易复杂化，也就是虚买虚卖的中介业务并借助于转让定价手段，从而实现向避税地转移营业利润和其他所得，借以逃避高税居住国中税负的目的。 （二）以基地公司作为信托公司 由于存在巴哈马这样不征遗产税与赠与税的著名避税地，跨国纳税人可将其财产或其他资产委托给设立在避税地的信托公司为受益人设置信托，从而逃避原居住国高昂的遗产税与赠与税。这种避税方法，在法律形式上使收入或财产与原所有人分离，合法地逃避其财产应承担的所得税额，有效避免了外国政府对其财务上的限制与干涉。 （三）利用离岸公司方式避税 所
9、谓离岸公司，是指登记在避税地，却在其他的国家从事商业活动的公司。离岸公司通常为非居民纳税人所拥有，用来从事保险、海外行销、国际航运和税收庇护等业务。豑它们往往主要的甚至全部的经营管理活动都不在避税地进行。这种避税法通过以多种形式和渠道积极将世界各地的经营利润打入避税地控股公司的账户，达到逃避经营地高税负、享受避税地各种税收优惠政策的目的。这种避税方式的效果一度十分有效而惊人，但对于此类实际经营管理地与注册地不一致的特殊目的公司，各国政府纷纷立法将其视作居民企业，要求其就全球范围内应税所得纳税。 （四）建立船运公司和办理船舶注册 一些避税地还提供方便旗注册业务。所谓方便旗，指的则是允许非居民船东
10、悬挂的国旗，旗帜国政府除了收取一部分注册费外，对挂旗船东并不实行财政性或其他控制，对航运收入也不征收所得税。豒利比里亚和巴拿马因提供此种业务成为了世界上最大的航运避税地。 （五）设立离岸资基金 离岸投资基金经常在避税地设立和进行管理。该项基金的投资所得收入享受免税的待遇，无需扣缴任何的税收和缴纳资本利得税，而这些税收在收入来源地国是不能减免的。当基金的利润分配给投资者时，基金设立所在地同样免除预提所得税和其他税收。不过在英国等国，已经出现特别的反避税规定来制止英国居民将所得转化为资本利得。 三、针对利用国际避税地避税的防范措施 （一）现有规制国际避税地的主要措施 世界范围内来看，美国作为世界上
11、第一个制定受控外国公司立法的国家，规定美国股东在一个年度中的任何一天持有某外国公司的股权超过 50%，该外国公司就属于受控外国公司。而受控外国公司的纳税所得包括流动性高的消极收入如外国基地公司所得和投资于美国财产的盈余。法国税收法典则规定，法国母公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。日本使用了“特别外国子公司”的概念，即那些被日本国内公司和居民直接或间接拥有 50%以上发行股票的位于低税国的公司，其保留所得被认为是国内公司的收益，因而是应税的。 至于我国立法方面的措施， 企业所得税法第二条和第三条就要求依照实际管理机构原则确定的居民企
12、业就其境内外全部所得缴纳企业所得税；第四十五条和第四十七条赋予税务机关对设立于低税率国家或地区的企业不作合理利润分配等情况进行调整的权力。国家税务总局 2009年颁布的特别纳税调整实施办法（试行） 更是加大篇幅规制跨国纳税人利用国际避税地避税，其中特别对于受控外国企业及其股息分配的确定给予重视。 （二）我国现行反避税地避税措施的不足 和部分发达国家相比，我国受控外国企业反避税规则存在以下不足：1.“控制”规定还只是原则性规定，不够具体 国际上关于“控制”的标准可分为表决权控制标准、一般股份控制标准、直接控制加间接控制标准等等。例如，英国税法规定所谓“控制”是指居民必须拥有受控外国公司 5%以上
13、的股份资本或享有相同比例的表决权，如果一家外国公司如果不被认为是由英国居民“控制” ，在以下条件下仍可以应该被看作是“受控”：（1）有两个人一起控制了该外国公司；（2）其中一人为英国居民企业并控制该外国公司至少 40%的份额，而另一人控制该外国企业至少 40%但没有超过 55%的股份。而我国主要只在特别纳税调整实施办法（试行） 第七十七条简要地规定了在股份、资金、经营等方面形成实质控制即构成控制。这说明英国的控制规定比我国要细致的多。 2.我国有关避税地的规定模糊，没有具体列示 英国税法规定，只有位于“低税辖区”的受英国居民控制的公司才受到英国受控外国公司规则的约束；英国具体采取了“指定法”认
14、定“低税辖区” ，把不同的避税地区划分为白名单区和灰名单，并根据实际情况不断进行调整。相比而言，我国对低税率国家或地区的规定相对简单，只是简要规定了实际税负明显低于我国新企业所得税法第四条第一款规定税率的 50%即 12.5%的，为低税率国家或地区。 （三）对我国反避税地避税措施的改进建议 从避税有效性来考虑，我国规制避税地避税的措施还存在不少有待改善之处。总体而言，我国需要借鉴发达国家的经验，构建出系统完整的反避税地避税规则体系。一方面，应当对于纳税人的居民身份的设立详尽合理的认定方法、对受控外国企业的控制标准进行全面细化的条件要求以及税务机关对避税地的直接列示。另一方面，对应税所得的认定，确定是采用“实体法”还是“项目法”：实体法是指如果一个企业被认定为是“受控外国企业” ，那么其所有的所得都要有居民按比例缴纳所得税。项目法是指要对受控外国企业进行分类，仅对消极所得向居民征税。豖当然考虑到我国目前的税收征管能力、征税成本和效率等的限制，可以先行采用实体法，而后逐步发展到采用项目法，以最终实现税收的公平中立。此外，对纳税时间和纳税方法，可以规定居民享有的受控外国企业所得，实行按月或者按季申报、年中汇算清缴的办法，便于税务机关掌握境外企业的经营和盈利、利润分配状况，降低避税行为的发生率。
