1、1构建政府会计体系的设想【摘要】 随着我国政治体制的改革，政府职能的转变，社会主义市场经济的发展和民主政治制度的不断完善，现代政府会计越来越突出政府的受托责任，而我国现行的预算会计制度无法满足这一要求。对此，本文分析了我国政府会计面临的新环境，提出了构建我国政府会计体系的设想。 【关键词】 政府会计 会计环境 政府会计体系 设想 随着我国财政管理体制的不断完善和政府行政管理体制改革的逐步推进，特别是 20 世纪 90 年代以来，以建立社会主义公共财政框架为目标的改革不断深化和复式预算、部门预算、政府集中采购、国库集中支付等改革措施的陆续出台，目前的政府会计制度已显露出许多缺陷。同时，随着我国政
2、治体制的改革，政府职能的转变，社会主义市场经济的发展和民主政治制度的不断完善，现代政府会计越来越突出政府的受托责任，而我国现行的预算会计制度无法满足这一要求。所以，尽快构建有效的政府会计体系已成为加强政府公共管理的重要内容，也是我国理论界研究的重要课题。本文试图就我国政府会计面临的新环境以及如何构建政府会计体系作一探讨。 一、我国政府会计面临的新环境 我国预算会计环境的变化始于改革开放，但是对预算会计制度有着根本性影响的重要变化是从 20 世纪 90 年代开始的。近年来伴随着经济2体制的深化改革，这些变化更加明显，并对预算会计制度的改革提出更为迫切的要求，主要表现在以下几个方面。 1、社会主义
3、市场经济体制的建立和财政职能的转变 在高度集中的计划经济体制下，资源配置由中央计划决定，政府统揽一切，财政通过直接分配来实现政府目标。而 20 世纪 90 年代以来，我国经济体制改革的市场化程度不断提高，市场在配置资源方面的作用日益突出。政府和市场在社会经济运行中的分工也逐步明晰起来，政府职能的重点转向社会公共产品的提供，如九年制义务教育、医疗保险、城市和农村贫困人口的低保、基础设施建设等。同时，财政集中分配的资源比重呈逐步下降趋势，政府逐步退出竞争性投资领域，财政对经济的间接调控作用大大增强。经济体制的转轨和财政职能的这些变化，都要求预算会计核算更加准确、全面反映政府的资金运动，为政府的宏观
4、经济管理和市场运行提供更加真实、完整的会计信息。 2、财政收支内容的扩展及政府收支分类的改革 随着社会主义市场经济体制的建立和完善，财政收支的内容比以往更加丰富多样。出于补充收入和宏观经济调控的需要，不仅有无偿性的税收收入和政府规费收入，而且有了较大数量的有偿性的国债收入及其相关的国债还本付息支出。由于社会保障制度的改革，社会保险基金的收支也逐步纳入财政收支的轨道。随着国有企业的改制和国有资产管理体制的改革，股份制企业的国有股股利分配，国有资产和国有股权的减持及其处置等都与财政收支发生了密切的联系。资本市场和证券市场的发育，政府融资、投资手段的创新，也为财政收支增加了新的内容。我3国财政收支内
5、容的这些变化，使得政府资金运动的会计核算与管理更加复杂化。 3、财政体制的改革 根据市场经济发展的要求，近年来我国相继在预算管理制度方面进行了多方面的改革。现行的部门预算改革使得预算编制进一步细化、公开和透明，同时实行综合预算原则。这将有利于强化政府会计责任，明确政府的受托责任，增加财政透明度，全面、准确、完整地反映一个国家的综合财政经济状况，解决以往长期存在的拖欠工资、拖欠工程款项和隐性债务等问题。为进行绩效评价，它将要求逐步引入以权责发生制为基础的政府会计体系，而预算支出管理方面实行国库集中收付制度和政府采购制度。这些改革措施对会计核算信息提出了更全面、更准确的要求，而且预算管理制度的这些
6、改革在某些方面改变了财政资金的流动路径，必然要求改变相关的会计核算方式，以如实地反映财政资金的运动。 4、行政、事业单位资金来源和核算管理的变化 过去行政事业单位基本上靠国家预算拨款，但近十几年来，随着市场化的进程，一部分公共服务和社会公益事业已进入市场，事业单位的资金来源渠道已大大增加，不再单纯依靠国家财政拨款。这就使得原本实行的以预算拨款程度为标准的预算管理体系及其相应的预算会计体系划分不仅明显不适应当前的实际情况，而且由于交叉行政机关和事业单位的管理方式，将不利于政府职能的长期规范。特别是事业单位改革引起了事业单位经济活动内容的巨大变化，除开已经企业化的事业单位不4谈，即使是目前仍保持事
7、业单位属性的，也已有相当数量的经营业务，对经济核算的要求大大提高。随着预算外资金整顿、税费改革、经费包干、收支分类改革等措施的实行，行政单位的收支渠道得到治理，要求提高经费使用效益和管理水平。这些变化要求预算会计的核算方式和内容随之而变，影响将涉及到预算会计准则、科目分类和核算过程等各个方面。 5、对政府会计信息需求的变化 随着经济市场化的提高和进一步对外开放，公众对政府会计信息的需求实际上正在不断增加。一方面，政府会计信息使用者的范围在不断扩大，除了原有来自政府和单位内部管理需求以外，更多的市场成员如纳税人、国内外投资者、政府债券的购买者等都要求了解政府对社会资源的占有和使用情况。另一方面，
8、对政府会计信息的内容和质量要求也在不断提高，以往政府预算提供的财政收支信息过于简单，现在需要包括货币收支和固定资产、当期收支和远期收支在内的更加全面系统的会计信息。加入 WTO 以后，中国经济与国际市场的联系更加紧密，国际市场对我国政府会计信息范围和透明度的要求也会提出进一步的要求。 6、费改税与机构改革 随着部门预算改革的深入，全部政府性基金和预算外资金等将有较大幅度的压缩，并逐步进入专户，实行收支两条线管理。而推行费改税，将使得现行行政单位会计和事业单位会计中预算外资金的核算内容进一步减少。对于行政单位会计而言，由于种种原因可能在一定时期内继续存在部分预算外资金的核算内容；对于事业单位会计
9、尤其是已全面走向5市场、与财政脱钩的事业单位会计而言，其为履行或代行政府职责而获取预算外收入的客观条件将逐步丧失，用以核算预算外资金的“应缴财政专户款“也将逐渐失去其存在的意义。另外，政府预算改革还将使预算会计科目体系更加科学。当前的政府预算制度改革，是我国经济市场化程度不断加深，依法行政，依法理财，以及由此带动财政日益公共化的必然结果。而政府预算制度改革又会给预算会计制度改革带来重大影响，这一过程反过来也会对政府预算改革起到促进和推动作用。 二、构建我国政府会计体系的设想 综上所述，由于我国政府会计所处环境发生了很大变化，使得现行预算会计的弊端和不足越发明显。因此，必须从中国的实际出发，借鉴
10、发达国家预算会计实践的成功经验，对现行预算会计进行改革，构建我国科学完备的政府会计体系。对此，笔者提出如下设想。 1、科学界定政府会计范围，合理划分政府会计主体 科学界定政府会计范围、合理划分政府会计主体是构建科学完备政府会计体系的基础和关键。笔者认为，判断一个机构组织是否纳入政府会计体系，标准有三：一是是否使用政府资源；二是政府是否直接支配其运营；三是政府是否对其运营结果直接负有财务责任。只要同时符合这三个条件，就应纳入政府会计适用范围，否则不纳入。 （1）科学界定政府会计范围。我国现行预算会计的适用范围是在具体的会计制度中界定的，没有一个完整的概念。如财政总预算会计制度规定，该制度适用于中
11、央，省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、自治乡、镇等各级财政部6门的总预算会计。 事业单位会计准则（试行） 规定，该准则适用于各级各类国有事业单位，不适用事业单位的附属企业。 行政单位会计制度规定，该制度适用于中华人民共和国各级行政机关和实行行政财务管理的其他机关、政党组织。就目前来看，如何界定政府会计的适用范围，各方面意见不一，争论较大，其焦点主要集中在两个方面：一是国有事业单位是否仍列入政府会计之内。二是国有企业是否也比照西方某些国家的做法，纳入政府会计适用范围。笔者认为，我国国有事业单位是在一定历史条件下产生的，有较大的特殊性，政府组建这些事业单位的
12、目的是为经济建设和社会大众服务。从执行上看，绝大多数事业单位是按照政府批准的职能办事的。现在提出事业单位改革与国有企业改革不一样，不是鼓励事业单位去竞争、去盈利，更不是去搞资本市场化，而是要端正服务方向。因此，无论从理论上、政策上看，还是从财政工作上看，我国国有事业单位都应当纳入政府会计的适用范围。 （2）合理划分政府会计主体。政府会计主体划分问题关系到政府会计模式的选择。根据我国的具体情况，笔者建议：不再按财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计划分会计主体，而应按各级政府、各级政府的部门和各个政府单位（包括政府创办的学校、医院、科研机构等）这个有序层级来划分会计主体；不再单列基建会计、债
13、务会计，而将基建业务和债务并入政府的大财务体系，在一级预算单位实行基建会计、债务会计与单位会计的“三合一” ，在二级或基层单位实行基建会计与单位会计的合二为一；对于实行专款专用基金，如社会保障基金等应成为单独的会计主体，以完整地记录和报告基金的收支和存在状况等。 72、建立符合我国国情的政府会计准则体系 （1）政府会计准则的适用范围政府会计的管理范围。是否属于政府会计的管理范围，应按单位或机构是否使用政府财政资源、政府是否直接支配其运营和政府是否对其运营结果直接负有财务责任的标准来界定政府会计的管理范围。如果同时具备这三个条件，就可纳入政府会计的管理范围，受政府会计准则的约束。按此标准，我国目
14、前的政府机构即行政单位可全部纳入政府会计体系管理。国有企业使用的国有资产，从其性质上讲也是政府的财政资源，但是我国的国有企业改革后已经成为独立经营、自负盈亏的法人主体，政府已不再直接干预其经营活动，不对其运营结果负有直接财务责任，因此不宜纳入政府会计体系。 （2）政府会计准则体系概念框架建设。我国政府会计概念框架中应包括的主要内容有：一是政府会计目标。二是政府会计主体。从我国政府会计改革的渐进性和可操作性角度考虑，对于完全或主要使用政府资源的行政单位，可以单位和政府整体作为记账主体和财务报告主体，这样有利于降低改革成本和保持管理效率优势。三是政府会计基础。在政府会计准则中应当以权责发生制基础为
15、主，逐步从收付实现制过渡到不同程度的权责发生制。四是政府会计信息质量特征。政府会计信息质量特征主要包括可靠、相关、可理解、可比、重要和及时等。五是政府会计要素。政府会计要素应为资产、负债、基金、收入、支出和结余六大要素。 3、改革政府会计的核算基础，逐步引入权责发生制 我国政府会计核算基础的改革既要借鉴国外政府会计的经验教训，8也要符合我国财政管理体制和政府会计的具体情况。由于我国的经济改革走的是渐进式道路，政府会计改革势必将是循序渐进式的，在引入权责发生制会计上也将是渐进式的，不能急于求成，操之过急。应采取循序渐进、稳步推进的改革策略，即先短期项目再长期项目、先会计后财务报告再预算、先采用修
16、正的权责发生制再逐步过渡到完全的权责发生制。 4、建立健全政府财务报告制度，改进完善政府会计信息体系 我国现行预算会计报告系统提供的信息不全面、不完整、不透明，缺乏反映政府全面经济状况的财务报告，不能满足报告使用者尤其是外部使用者的需要，应当加以改进。我国设计今后的财务报告应当满足以下几点要求：其内容应当涵盖政府会计核算的全部资产、负债、基金、收入、支出、结余情况；应当反映预算执行情况和政府财务状况，其中预算执行情况主要通过收入支出表反映，包括预算收入、预算支出、预算结余，政府财务状况主要通过资产负债表反映，包括资产、负债、净资产；应当反映重大投资项目的绩效情况、政府单位（事业单位）从事经营活
17、动、投资活动的效益情况；应当包括报表、报表附注和文字说明；对于以单独作为核算主体的基金，应当单独提供完整的财务报告，如社保基金的财务报告；各政府单位应当按照出资人的要求，编报各种不同来源资金的财务报告，并编报本单位的综合财务报告，各个主管部门除了编报本部门各不同来源资金的财务报告外，还应当编报本部门的汇总财务报告，各级政府除了编报本级政府的财务报告外，还应当编报涵盖本级政府下属的各级政府的汇总（或合并）财务报告。 9政府会计的目标决定政府会计提供的财务报告的内容。鉴于我国政府会计现阶段的会计目标是以提供国家宏观管理所需要的信息为主、会计核算基础主要采用收付实现制，相应的会计报表体系应包括资产负债表、预算（部门预算）收支表、单项基金报表，并以净资产变动表、项目（经营活动）损益表（按权责发生制核算）等辅助报表作为补充。同时，笔者认为目前我国的政府会计还不适宜编报现金流量表。 【参考文献】 1 陈志斌：论中国政府会计概念框架的选择J.会计研究，2012（2）. 2 刘玲利：我国政府会计改革的背景、现状与路径J.企业经济，2011（4）. 3 尹建凤：政府会计改革的研究与探讨J.现代商业，2013（1）. 4 王留根：政府会计改革的主体界定J.财会通讯，2011（12）. 5 江月：关于政府会计概念框架理论的思考J.财会研究，2011（8）.
