1、论会计师事务所的实质性合并【摘 要】近十几年，随着政府的引导和市场竞争的需要，我国会计师事务所之间掀起了合并浪潮。但是各事务所合并案例在合并性质上存在较大差异，如何进行事务所实质性合并是现在会计师事务所合并中面临的问题。西方发达国家的事务所合并出现较早，规模较大且次数较多，其经验值得我们借鉴。在分析西方事务所合并特点的基础上，比较我国事务所合并的具体情况，以此为我国会计师事务所进行实质性合并提供些许建议。 【关键词】会计师事务所；合并；实质性 会计师事务所合并是两家或两家以上的会计师事务所通过产权关系的转移和重新组合，使各自资产合并成一家事务所的资产，从而使原有事务所的经营服务集合于一家事务所
2、的行为。实质性合并不是一个定义，而是一个动态的过程及最终的合并结果，主要是指合并各方在目的一致的基础上形成的在战略、策略、组织、机制和文化上的协同。 一、会计师事务所的合并方法和对实质性合并的影响 会计师事务所的合并按合并方法可划分为吸收合并与新建合并（又叫新设合并）两种基本类型。吸收合并又可称为兼并，是指一家事务所吸收另一家或多家事务所的合并方式，通常发生在实力存在明显差距的会计师事务所之间。新建合并又称为联合，是指合并后建立一个统一的新事务所的合并方式，通常发生在实力相近的事务所之间。无论是在合并过程中还是在合并以后，所有参与合并的事务所都无法单独发挥主导作用，从而导致合并后以全新的会计师
3、事务所形式和面目出现。 会计师事务所的实质性合并如果管理得当，整合顺利，不会因合并方法不同而受太大影响，但是相比较而言，吸收合并更容易实现实质性合并。因为吸收方的各方实力均强于被吸收方，被吸收方会在今后的经营业务等各方面服从于吸收方的安排，吸收方主导新事务所的经营动向和资源分配等。新设合并的双方实力相当，合并目的不太单纯，多是为了得到一加一大于二的效果，不论是在事务所排名还是客户和财富积累方面。两方强势的力量汇合后，会在很大程度上保持各自参与合并前的各种资源，虽然新的会计师事务所名字统一了，业务收入累加了，排名名次靠前了，但合并双方只是达到了形式上的合并，离实质性合并还有一大段距离。 二、国外
4、会计师事务所实质性合并历程及遇到的问题 回顾国际著名大型会计师事务所的合并历程，大致如下：1987-1989年，世界上存在“八大”会计师事务所，分别为安达信、普华、永道、陶切罗斯、德洛伊特哈斯金斯-赛尔斯、毕特马威-密切尔、阿瑟扬、恩斯特惠尼；1989-1997 年，国际“六大”会计师事务所，分别为安达信、普华、永道、德勤（由陶切罗斯、德洛伊特哈斯金斯-赛尔斯合并） 、毕马威（由毕特马威-密切尔和 KMG 合并） 、安永（由阿瑟扬、恩斯特惠尼合并） ；1997-2002 年，减至“五大” ，分别为安达信（2002 倒闭） 、普华永道、德勤、毕马威、安永；2002 年至今，鼎鼎大名的“四大”会计
5、师事务所分别为普华永道（倒闭的安达信进入其中） 、德勤、毕马威和安永。 从国际著名大型会计师事务所进行实质性合并的过程上综合来看，曾经主要遇到过以下几个方面的问题：（1）文化冲突，整合不力。如在普华和安达信的合并中，安达信积极进取的经营文化和普华绅士气派的传统保守的经营文化相冲突。 （2）管理层冲突。如安永和毕马威合并中合伙人的抵制，因合伙人的观念认识，或对某事项的理解等达不成统一，从而导致合并失败。 （3）组织体系的冲突。组织体系的稳定是任何公司进行有效运行的必要条件，保持合并前某家事务所的组织体系，还是在合并后进行组织体系的全新整合，都对实质性合并至关重要。 （4）经营战略冲突。在安达信和
6、 KMG 的合并中，安达信强调全球统一，而 KMG 强调各国独立自主。我国事务所也在逐步走向国际化，此类问题早晚会遇到。五、人力资源整合困难。如在美国各大城市都设有分所的普华和 DHS的人事职位分配协调困难。六、经营业务冲突，合并一方的经营业务很可能影响合并后的独立性。如安达信为 IBM 提供商务咨询服务，普华担任 IBM 的审计师，而同一会计师事务所不得兼任同一企业的审计和咨询业务。 三、我国会计师事务所合并动力及历程 2007 年 6 月，中注协发布和实施关于推动事务所做大做强的意见 、事务所内部治理指南 ，全面启动事务所做大做强战略。2007 年 12 月，国务院九部委联合发布关于支持会
7、计师事务所扩大服务出口的若干意见 。2009 年，财政部发布的关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见 、 会计师事务所从事 H 股企业审计业务试点工作方案以及 2010年中注协印发的关于贯彻落实国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的实施意见与会计师事务所合并程序指引（征求意见稿） ，将刺激我国会计师事务所出现新一轮的合并浪潮。3 自 2008 年开始，五洲联合、万隆松德合并形成五洲松德，河北华安、光大、永正得合并形成河北光华，天健光华、重庆天健合并形成天健光华，等等。2009 年 1 月后，又陆续发生了中审与亚太中汇合并、信永中和整体吸收合并四川君和、北京立信合并做大
8、、利安达吸收合并北京立信长江和万隆众天、浙江天健东方与开元信德合并、天健光华和中和正信合并、信永中和合并 11 家会计所 1 家咨询公司等会计事务所合并事件。最近几年又出现了合并所的再合并，瑞华由原中瑞岳华（中瑞华恒信、岳华于 2008 年 1 月 16 日合并形成）和原国富浩华（2005 年 11 月 7 日由北京五联方圆、万隆亚洲、中磊组建）在平等协合商基础上于 2013 年 4月联合成立。 四、对我国会计师事务所实质性合并的建议 有效地进行实质性合并和整合是为了在合并后的事务所经营中产生协同效应，建议： 1、从管理入手，有先进管理经验的事务所可以将其管理能量释放出来，用于落后管理经验的事
9、务所从中获得管理水平的提高。 2、做好规模和风险控制。规模增大，风险也在增加。获得规模经济的合并后的事务所可以在交易费用、人力资源培养等方面降低成本，以获得更大的经济效益。 3、合并后要尽快形成业务互补，统一质量控制，拓展经营范围，开展多元化业务，如管理咨询、税务、代理记账等服务，从而增加经营收入，分散经营风险。同时，更加严格质量控制，不能因为合并而降低审计质量。 4、着眼点不能仅是排名的提升，而应该是各方资源的协调和整合。要充分利用好排名的效用，既要让较落后的事务所通过排名较前的事务所的品牌效应获得提升，又要使事务所整体的排名提高，以获得更高的排名与更大的知名度，增强事务所的竞争力。 5、进
10、行事务所内行业经验与技术的共享，这种共享通常能使技术水平较低的事务所在合并后经验与技术水平得以迅速提高，达到经验与技术较为先进的事务所的水平，从而提高事务所内人员的工作效率，进而提高事务所的整体效益。 6、人力资源合并。从表面上看，要求一个项目中有合并双方的人员，从实质上看，将原先的“组合”打破，使合并双方具有相似能力和专业知识的人才在工作中为着共同目标齐心协力，相互扬长避短。 7、消除经营业务的冲突，合并前一方为某公司提供咨询服务，另一合并方为该公司提供审计服务，在合并后这种情况坚决不能出现。应从咨询服务和审计服务中酌情考虑，保留业务收入较高的一项服务继续进行。 参考文献： 1李石.论会计师事务所的合并J.注册会计师通讯，1999（4）. 2许雁舒.会计师事务所合并后技术整合的研究D.北京交通大学硕士学位论文，2010，6. 3蒋尧明，赖妍.会计师事务所合并的文化冲突及其整合研究J.财会经纬. 4李凯.会计师事务所合并方式与审计质量J.中南财经政法大学学报，2010，6.
