1、浅析新 US GAAPLeases 的会计处理及对公司财务报表的影响【摘 要】关于美国会计准则Leases（租赁）准则，目前适用的是 ASC840，新准则对此进行了较大幅度的更新，预计 2017年开始适用，根据新准则，有关租赁业务该如何处理？由于启用新准则，会使公司的财务报表，将发生那些变化？本文将结合公司实际案例，简单讲述新准则的会计处理及对于涉及租赁业务的公司在报表层面产生的影响。 【关键词】经营租赁；融资租赁；Type A、B；承租方；出租方；对比 一、租赁分类的不同 1.当前准则租赁分为经营租赁、融资租赁两大类，分类方式与中国准则基本一致，即：主要区别在于，前者不涉及资产及所有权、风险
2、及收益的转移，而后者的资产所有权相关的收益及风险基本都转移到承租方。唯一不同的是，美国会计准则在融资租赁大类下，又分为直接融资租赁和销售型融资租赁（Sales-type） ，租赁开始日，租赁资产的公允价值不等于账面价值，涉及到 FV的确定，为销售型融资租赁；租赁开始日，租赁资产的公允价值等于账面价值，为直接融资租赁。 2.新准则的租赁分为 Type A和 Type B两大类。 其中 Type A指的是： （1）不包括房产的绝大部分资产（如：机器设备、飞机、汽车等） ；（2）非房产租赁视为 Type A租赁，除非租赁期占租赁资产经济年限的比例较小，或者租赁费用的现值占租赁资产公允价值的比例较小，
3、如果满足上述两个条件的任何一个条件，则为 Type B租赁。 Type B 指的是： （1）基本是房产的租赁（如：土地、建筑物或者是部分建筑物） ； （2）房产租赁视为 Type B，除非租赁期占剩余经济年限的大部分，或者租赁费用的现值基本上与公允价值相同，如果满足上述两个条件的任何一个条件，则为 Type A租赁。 二、会计处理方法的不同 （一）当前准则对于经营租赁与融资租赁的处理方式与中国会计准则的处理方式基本相同，唯一不同的仍旧是销售型融资租赁（Sales-type）.对于销售型融资租赁业务的处理方式与中国准则内关于分期收款发出商品业务的处理方式类似，唯一区别在于销售型融资租赁需要引入F
4、air-vaule，即公允价值的确定，用公允价值的金额确定主营业务收入的金额，公允价值金额不等于商品当时的现值，至于 Fair-value的确定，在美国准则里有专门关于 FV的规定，这里不再详述，可以到 FASB网站查阅具体准则内容。 （二）对于即将启用的新准则来说，本文从承租人与出租人的角度对比讲述 Type A和 Type B异同。 1.对于承租人来讲， （1）二者相同之处： 对资产使用权进行减值评估； 若租赁费、租赁期限及贴现率发生重要调整，承租方要对租赁债务重新估计； 承租方对租赁负债的调整确认额金额要作为资产使用权的调整。 （2）二者不同之处： Type A： 直线法对资产使用权进行
5、摊销，除非其他方法更适用于企业。摊销期限选择经济年限和租赁期限较短者；如果有明显的经济刺激行使优先购买选择权，则摊销资产使用权到资产使用期限结束； 损益表中分别反映租赁费用的摊销、利息费用及各种后续支出费。Type B： 对资产使用权余额进行直线法摊销，余额为租赁费用与租赁负债利息之间的差异； 损益表中只有租赁费用，不用单独列示租赁费和利息。 2.对于出租方来讲， （1）Type A 初始会计处理： 确认应收租赁款为资产（包括初始直接成本）和确认租赁收入；对租赁资产剩余权益进行重分类；初始应收租赁款与承租方初始租赁负债相同（租赁费的现值） 。 后续处理： 应收租赁款每期都确认应收利息，利率不变
6、；剩余资产的金额为初始账面价值加上每期的累积，并且根据重估和减值或后续租赁支出进行调整；应收租赁款进行重新评估的条件：租赁期限、付款金额或者利率变动；减值评估。 （2）Type B 根据有关准则要求，出租方持续在租赁初始和整个租赁期内对租赁资产进行评估；核算与现准则下经营租赁类似；资产负债表和损益表列示与现有准则下相同。 三、根据案例，分析新旧准则对公司报表产生的影响 实例（一）：承租房屋作为办公场所 1.情况概述 单位因经营需要，承租办公房屋一间，租期 3年，按月支付租金，确认费用，月租金 7610元，总租金 273960元。 2.确定类型 （1）首先是房产租赁； （2）租赁期限占全部经济期
7、限比例较小； （3）租赁费现值占房屋公允价值比例较小 由此可见，所以应该为 Type B。 3.会计处理 （1）新涉及的会计科目：Right of use asset，Lease liability. （2）各科目金额的确定 Lease liability（应付租赁款） ，各期租金根据当期银行贷款利率折现后的金额，由于房租一般都是月初支付，因此应付租赁款=7610*（P/A，i，n-1）+1（预付年金现值系数，i=6.9%/12，n=36）=239，295（元） Right of use asset（资产使用权）=239，295+7610=246，905（元） （3）会计分录如下： Comme
8、ncement-初始： Dr：Right of use asset（资产使用权） 246，905 Cr：Cash （现金） 7，610 Lease liability（应付租赁款） 239，295 Dr：Lease expense （租赁费用） 7，610 Cr：Lease liability（应付租赁款） 1，376 Right of use asset（资产使用权） 6，234 标注：应付租赁款=239，295*6.9%/12=1，376 后续处理： Dr：Lease liability 7，610 Cr：Cash 7，610 具体以后各期各科目摊销，详见如摊销表见表 1。 标注：应付租赁
9、款摊销时，用的折现率，不再是银行借款利率，而是内涵报酬率，以便于应付租赁款可以在期限内能够摊销为 0，经计算内含报酬率 IRR0.57414%，内涵报酬率的计算，这里不再详述，可利用EXCEL表格计算。 由上表可以很明显地看出，资产使用权余额与应付租赁费余额，除了初始金额不同之外，后续期间金额一致，美国准则要求将这种租赁类型产生的资产和负债在资产负债表中分别列示，足见其重视程度加大。 4.报表层面的影响 （1）当前会计处理方式 借：管理费用/销售费用 7610 贷：现金 7610 （2）报表层面对比 资产负债表 当前情况下，对资产负债表仅仅影响银行存款科目，而采用了新准则以后，将在资产中增加“
10、资产使用权”科目，负债中增加“应付租赁款”科目，分别反映租赁业务对公司资产负债表的影响。 损益表，两种方式对损益表不产生影响。 实例（二）：卡车分期付款，租赁开始日，租赁资产的公允价值不等于账面价值（原 Sales-type lease类租赁） 1.情况概述 客户王五从公司做分期付款租车业务，租车一台，车辆公允价值为293，006.50 元，车辆价值 280，000 元，租期 24个月，期末无资产余值，首付租金 85，500 元，每期租金支付金额如表 2所示。 2.类型判断为：Type A 3.会计处理方法 Commencement-初始： Dr：汽车 vehicle 280，000 Cr：C
11、ash（现金） 280，000 Dr：应收租赁费-Lease receivable （LR） 293，006.50 Cr：资产余值-Residual asset 0 汽车 vehicle 293，006.50 后续处理： Dr：现金-Cash 85，500 Cr：应收租赁费-Lease receivable （LR） 85，500 Dr：应收租赁费-Lease receivable （LR） 4，097.72 Cr：资产余值-Residual asset 0 利息收入-Interest income 4，097.72 具体以后各期各科目摊销，详见如摊销表见表 3。 标注：利息收入的确定，用的折
12、现率为内涵报酬率，经计算内含报酬率 IRR1.3985%，具体计算过程不再讲述，可以利用 EXCEL表格公式计算。 4.报表层面的影响 （1）当前会计处理方式 初始： 借：应收租赁费 293，006.5 贷：主营业务收入 293，006.5 借：主营业务成本 280，000 汽车 280，000 后续处理： 借：现金 85，500 贷：应收租赁款 85，500 借：应收租赁款 4，097.72 贷：利息收入 4，097.72 （2）由上述两种不同的会计处理方式就可以看出，对于 Type A出租人来讲，资产负债表项目列示不产生影响，对于损益表项目，净利润也不产生影响，唯一影响的是主营业务收入和主
13、营业务成本科目，新准则下，公司的主营业务收入和主营业务成本数将发生极大的缩水，也因此导致与该两个项目有关的经营指标发生较大的变化。 四、思考 根据案例分析对比，发现：首先，对于 Type B类型的租赁，将通过资产使用权和应付租赁款两个科目在资产负债表中醒目列示，而 Type A型租赁减少了 GROSS的列示，个人拙见，美国会计准则开始重视资产负债表，防止企业报表收入规模庞大，不足以充分体现公司经营情况。其次，对于从前只简单确认当期费用的 Type B，做了如此重大的调整，可见美国对此类业务类型的重视，而且，新准则一旦采用将要求企业财报进行追溯调整，调整期限 3年（以官方最终定稿为准） 。 因此涉及此类业务的公司财务人员，应对此引起足够的重视，避免财报波动太大导致不利影响产生。 参考文献： 1唐艺.BDO 内部培训资料. 2美李家倩.BDO 内部培训资料. 3张胜荣.BDO 内部培训资料.
