1、试论新时期我国增值税制度改革走向【摘 要】本文从 1994 年分税制改革到 2004 年在东北老工业基地试点实施的增值税“生产型转消费型”改革再到 2012 年起在上海、北京、广州等省、直辖市开展的“营业税改增值税”试点，分三个阶段详细阐述了我国增值税制度从建立到转型再到扩围的三个过程，通过三个过程论述了近年来我国增值税制度改革的走向。 【关键词】增值税；分税制；增值税转型；营改增 随着我国经济体制改革、财政体制改革的不断深入，从上世纪 90 年代中期，我国增值税制度改革逐步进入人们的视野。我国增值税制度的改革大致经历了从建立到转型，从转型再到扩围的三个过程，具有代表性地涵盖在以下三个阶段，第
2、一阶段，是 1994 年税制改革建立起我国的增值税制度；第二阶段，是我国于 2004 年在东北老工业基地实施的增值税“生产型转消费型”改革试点，此后这项改革推广到中部省份进而在全国范围内推开；第三阶段，是从 2012 年起在上海、北京、广州等省、直辖市开展“营业税改增值税”试点，这项改革也将在时机成熟时向全国和更多行业推广。现就新时期我国增值税制度改革走向谈一些粗浅的认识： 一、1994 年我国增值税制度的“建立” 1994 年我国启动的分税制改革，是十六届三中全会关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定明确提出“分步实施”改革策略的重要组成部分，这一改革的背景及原因有： 第一，当时的经济体
3、制环境。1994 年税改之初，我国建立社会主义市场经济体制的目标刚刚确立，由计划经济向市场经济全面转型的经济体制要求有一套全新的税收制度与之相适应。 第二，当时的宏观经济形势。1994 年的税制改革还承担着治理通货膨胀，促使宏观经济尽快“软着陆”的迫切任务，这必然要求加大对税收政策的调整力度，以适应当时宏观经济调控的需要。但为了保证宏观经济政策的连续性和稳定性，只能进行适度的调整，而不宜有过于剧烈的波动。 第三，当时的国家财政状况。1994 年税制改革之前，全国财政收入占 GDP 的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重严重偏低，国家财力单薄，制约了政府尤其是中央政府对经济的宏观调控能力，而从
4、 1994年起这两个比重已经有了明显提高，国家财力明显增强，所以此时实施的税制改革必须与财政资源的统筹配置、与其他各方面的改革发展结合起来，逐渐开展，循序渐进，协调推进，而不宜采取一步到位的改革方式。 1994 年分税制改革取得的主要成效有：财政收入占国民生产总值的比例上升；中央财政收入占财政收入总额的比重上升；统一了全国的财政分配关系。但是，也遗留了不少问题：税收体系存在多种不公平，包括不同经济性质纳税人的税负水平不公平，内外资税负水平的不公平等；中央及地方事权和财权划分不匹配；部分财政支出责任不清；中央对地方转移支付不规范；反周期财政政策的长期性加剧。 二、2004 年我国增值税的“转型”
5、 1994 年的税制改革很大程度上是为了治理通货膨胀，促使宏观经济尽快“软着陆” 。10 年后的宏观经济状况虽与当时的情况相似，但部分税收制度出现了阻碍经济发展的情况，2004 年我国开始新一轮的税制改革，基本上改革了所有的税种，包括增值税、消费税、企业税、个人所得税等等，改革的力度比较大。这次改革的背景和当时差不多，主要是建立社会主义市场经济体制，另外也是为了解决我国当时的财政体制问题。 根据中共十六届三中全会提出的中国税收制度进一步改革的“简税制，宽税基，低税率、严征管”12 字原则，2004 年开始的税制改革是从增值税的转型开始试点的，各项政策是陆续推出，逐步到位的。首先是在局部地区、若
6、干行业，如黑龙江、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人中试行对机器设备投资的抵扣，后来过渡到对全国各行业实行增值税转型，并最终实现全部新增固定资产纳入抵扣范围，以便彻底解决重复征税和税负不公平的问题。 这次增值税税制改革主要是在当时税制框架下进行有增有减的优化调整。包括：合并一些重复设置的税种；调整交叉设置（或不合理设置）税种的征收范围；停征若干税种；开征一些新税种。其主要内容是将生产型增值税转变为消费型增值税，分两个阶段：第一阶段目标是选择东北地区的部分行业试行扩大增值税抵扣范围，既是中央为振兴东北老工业
7、基地采取的重大措施，也是为今后全国实施增值税转型改革积累经验。第二阶段目标是实现全国范围内对机器设备投资抵扣。最终目标是实现全部新增固定资产纳入抵扣范围。扩大增值税范围虽也涉及内外资企业的公平税负问题，但因需要同时改动营业税，将会影响到中央和地方的财政关系，将其作为第二步改革的内容。 同时从 2004 年 1 月 1 日起，我国对出口退税机制也进行了重大改革。一批产品的出口退税率被降低，部分资源性商品和国家限制出口的商品被取消出口退税。 将生产型增值税向消费型增值税转变是我国增值税制度的一项重大变革，消费型增值税是我国增值税改革的大势所趋，这一改革模型从2004 年起已在我国初现，时任国家税务
8、总局副局长的许善达曾表示，税务改革要以减轻企业的负担促进企业的发展为目标，建立消费型的增值税制度有利于让内资企业同外资企业站在平等的位置。 三、2012 年我国增值税的“扩围” 2011 年 11 月 16 日，财政部和国家税务总局发布营业税改征增值税试点方案 （以下简称试点方案 ） ，同时印发关于在上海市开展营业税改征增值税试点的通知 ，根据试点方案 ，从 2012 年 1 月 1 日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年 7 月 25 日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围。会议决定，自 2012 年 8 月 1 日起
9、至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东 8 个省直辖市和宁波、厦门、深圳 3 个计划单列市，凡试点行业的增值税一般纳税人购进货物或接受应税劳务，便可从其销项税额中抵扣进项税额，这些增值税“扩围”试点省市正在或即将付诸实施。从此拉开我国新一轮增值税制度改革的帷幕，增值税扩大征收范围工作在我国就此如火如荼地展开。 从国际形势来看，欧美日等主要发达经济体正在陆续推出新一轮量化宽松政策，由此必将带动全球主要货币大量放水，潜在通胀和资产泡沫的压力再度全面加大，其溢出效应必将影响我国。从国内形势来看，从 2008 年开
10、始的财政扩张性操作，至 2012 年已连续实施近5 年，目前其扩张性效应已在下降，其“粗放型”扩张对结构调整已造成负作用，所以扩大支出的操作，今后要有所节制，而减少税收就成为积极财政政策的主要载体。 从以往情况来看，在由 18 个税种组成的现行中国税制体系中，减少税收当然有多种选择，但是，根据现行税制体系格局及“十二五”税制改革规划，减间接税且减收入所占份额较大的主要间接税是推进结构性减税的重点。而在现行税制体系中，收入所占份额较大，可称为主要间接税的，分别是增值税、营业税和消费税。2012 年，这三个税种所占的份额分别为 39.8%、15.6%和 9.0%，由此可见，只有增值税，才最适宜作为
11、结构性减税的主要对象。所以“营改增”是在国际金融危机的背景下，基于实施结构性减税的意图而启动的，与宏观调控紧密相连，是一项涉及规模最大、影响范围最广的结构性减税举措。 这次增值税“扩围”试点项目税率包括：增值税一般纳税人企业有形动产租赁税率为 17%；交通运输业 11%；部分现代服务业税率为6%；“1+6”行业出口退税率为 0；小规模纳税人征收率为 3%；一旦时机成熟“营业税改征增值税”的范围将扩大到建筑业、邮电通信业、其他现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产等所有营业税征收行业。 从 2012 年起试点的部分省市“营改增”带来了明显的经济效应和社会效应，如：带动我国 GDP 增长
12、 0.5%；第三产业增加值提高 0.3%；居民消费增长 1%；拉动出口增长 0.7%；直接带来新增就业岗位 70 万；全国结构性税收收入减少 1000 亿元等。 纵观我国增值税制度改革历程，1994 年，我国基本上确立“增值税”与“营业税”分野并存的流转税格局；2009 年财政部、国家税务总局持续展开关于增值税扩容的研究；2010 年，中共中央“十二五”规划建议提出，扩大增值税征收范围，完善有利于服务业发展的税收政策；2010年 11 月，财政部部长谢旭人表示，稳步扩大增值税征收范围，逐步消除重复征税，促进服务业发展；2011 年 3 月， “十二五”规划明确提出，结合增值税改革，完善生产性服
13、务业税收制度；2011 年 6 月， 关于 2011年深化经济体制改革重点工作的意见指出，在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点；2011 年 11 月，财政部和国家税务总局发布营业税改征增值税试点方案 ，2012 年 1 月上海作为首个试点城市，在交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税的工作；2012 年 3 月国务院批转国家发改委关于 2012 年深化经济体制改革重点工作的意见提出，扩大营业税改征增值税试点行业和地区范围。可见增值税制度改革一直是推动中国经济结构调整的重要手段。 而营业税改征增值税试点方案则是生产型增值税转向消费型增值税的必然趋势，也是加强会计核算、严格税收管理的
14、必然趋势，更与世界反避税的发展趋势相一致。营业税改征增值税，使市场细化和分工协作不受税制影响，有利于减少重复征税现象，有利于完善和延伸二三产业增值税抵扣链条，促进两大产业融合发展，还有利于建立增值税出口退税制度，全面改善我国的出口税收环境。 正因为如此，2013 年 4 月 10 日，国务院常务会议决定进一步扩大“营改增”试点，即一方面扩大地区试点，自 2013 年 8 月 1 日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品制作、播映和发行等纳入试点；另一方面扩大行业试点，择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点，以及力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革。这样随着“营改增”试点的扩大，有利于解决因局部地区试点导致的政策差异和税收征管风险等问题，通过推行“营改增” ，激发企业活力，形成新的增长点，不断扩大就业，增加居民收入，促进经济持续健康发展。鉴于这样的前景，营业税也将全部纳入增值税框架体系，这样势必会动摇现行地方财政收支平衡的基础，从而催生重建地方主体税种以及地方税制体系的要求。 “路漫漫其修远兮，吾将上下而求索” ，二十多年来的实践证明，我国增值税制度改革任重而道远。
