1、法人股东股权转让过程中所得税的纳税筹划摘要：股权转让是股东行使股权经常而普遍的方式。在企业股权转让中，股权发生增值情况多且转让金额大，原股东可能需要缴纳较大额的所得税。财务人员发挥专业知识，做好纳税筹划，能促进股权转让顺利进行并为股东节约成本。通过对法人股东转让股权中几种纳税方案做出分析，提出相应的纳税筹划。 关键词：股权转让；企业所得税；税收优惠；股息所得 中图分类号：F284.1 文献标识码：A 文章编号：1005-913X（2015）08-0121-01 股权转让是公司股东依法将自己的股东权益有偿的转让给他人，使他人取得股权的民事法律行为。公司股东又分为法人股东和自然人股东，法人股东在股
2、权转让过程中产生了收益，需要缴纳企业所得税。 股权转让金额可分为三部分：投资成本、股息所得和投资资产转让所得。第一部分相当于投资成本的回收，无需缴纳企业所得税。第二部分为股息所得，根据企业所得税法 ，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，对于企业投资者即法人股东而言，可免征企业所得税，而自然人股东则需按照股息、红利所得计征个人所得税。第三部分为投资资产转让所得，根据企业所得税法 ，若是投资资产转让所得，则要求该部分应并入应税所得计征企业所得税，若是转让损失，经过专项申报后，可以在税前扣除。 一、不同方案下股权转让的税负 对于被投资企业而言，股权转让可采取以下四种方
3、案：直接转让、先分配利润再转让股权、先转增资本再转让股权、投资企业撤资。这四种方式决定了企业能否享受到税收优惠政策以及享受优惠的金额。因此，在股权转让过程中，所得税税负差异较大，现以案例方式分析企业在这四种方式下的企业所得税税负和税后净利。 例：A 企业 2010 年 2 月以 1 200 万元投资 B 企业，持股比例为100%。后因 A 企业投资战略调整，拟于 2015 年 2 月取消对 B 企业的投资，终止投资时，被投资企业 B 的资产负债表中显示，资产总计 1 亿，负债合计 5 000 万元，所有者权益 5 000 万元，其中实收资本 1 200 万，未分配利润 3 300 万元、盈余公
4、积 500 万元，为案例分析方便，假设被投资企业的账面价值与公允价值相同。 （一）股权直接转让方案 被投资企业的账面价值与公允价值相同，因此，投资企业可以按公允价值将其所持的 100%股权直接转让，转让价格为 5 000 万元。根据关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 （国税函【2010】79号） ，股权转让所得为企业转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本，计算时不得扣除被投资企业未分配利润等留存收益中按该项股权可能分配的金额。因此，该方案下投资企业 A 的股权转让所得为 3 800 万元（5 000-1 200） ，应纳企业所得税为 950 万元（3 800*25%） ，投资企业的税
5、后净利为 2 850 万（5 000-1 200-950） 。 （二）先分配利润再转让股权方案 在该方案下，由于被投资企业 B 存在未分配利润，因此，先进行利润分配，投资方 A 可按持股比例 100%收回可供分配利润的 3 300 万元。根据企业所得税法的规定，该部分所得无需纳税。被投资企业 B 分配完毕后，其所有者 让股权，只能以公允价值的 1 700 万元的价格转让，因此，股权转让所得为 500 万元（1 700-1 200） ，应纳企业所得税为 125万元（500*25%） 。投资企业的税后净利为分回的投资收益加股权转让收入扣除投资成本和企业所得税后的余额，即 3 675 万元（3 30
6、0+500-125） 。 （三）先转增资本再转让股权方案 这个方案先用企业的盈余公积转增资本金，再用未分配利润转增资本金后，再转让股权。根据公司法第一百六十九条的规定：公司的公积金可用于弥补亏损，扩大公司生产经营或转增资本，但法定公积金转为资本后，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的 25%。在本例中，转增资本后，盈余公积的留存额至少应为 300 万元（1200*25%） 。因此，被投资企业 B 用以转增资本的盈余公积限额为 200 万元，而公司法对未分配利润转增资本没有限制，因此，在该方案中，被投资方可用 200 万元的盈余公积和 3300 万元的未分配利润转增资本。 对于投资方
7、A 而言，被投资方转增资本行为可分解为向被投资方分配股息、红利。根据企业所得税法的规定，取得该分配的股息、红利部分免征企业所得税，因此，被投资方相当于从投资方取得分配的股息、红利 3 500 万，可享受免税待遇。与此同时，投资方增加对被投资方的投资成本 3 500 万元，转增资本后，实收资本增至 4 700 万元，所有者权益总额不变，仍为 5 000 万元，因此，转让价格 5 000 万元，股权转让所得等于 300 万元（5 000-4 700） ，企业应纳企业所得税 75 万（300*25%） ，投资企业的税后净利为 3 725 万元（5 000-1 200-75） 。 （四）投资企业制定撤
8、资方案 这种方案的制定，就是指投资企业直接从被投资企业中撤资，如果投资方收回 5 000 万元，相应的被投资方所有者权益以及各项目就会减少一定的比例。如果把投资方收回的 5 000 万元进行划分，大致可以分为三个部分：第一个部分是将投资成本的 3 800 万元收回。第二个部分是根据股东利息所得，金额上要与投资企业一共累计未分配利润，以及累计盈余中该股所占股东比例计算的部分相同，也就是 1 200 万元。第三部分是企业投资资产转让所得或者损失，在金额上也要与剩余资产扣除利息所得，以及投资成本的差额相同，也就是：5 000-3 800-1200=0。 总而言之，对于投资方来说，采用企业撤资方案时会
9、直观地发现，企业所得税的税负是零，在税后净剩利润为 3 800 万元（5 000-1 200） 。与此同时，要注意在实务中，由于国家制定的公司法对企业撤资有严格的规定与限制，进而企业撤资会对被投资企业的生产与经营活动产生非常大的影响，所以用撤资方案的情况也比较少。 二、税负差异分析 在本例分析的前三种方案中，企业所得税分别为：950 万元、125 万元、75 万元税负依次减少。究其原因，第一种方案中，未分配利润和盈余公积所对应部分均未享受免税待遇；第二种方案中，只有未分配利润享受到了免税待遇，而盈余公积所对应部分未享受免税待遇；第三种方案中，不仅未分配利润享受了免税待遇，而且盈余公积中有 20
10、0 万元也享受到了免税待遇。可见，通过股权转让方案的选择，可充分利用免税政策，为股东节约税务成本。在低税务负担的情况下，更容易促使股权转让行为的完成。 三、在编制资产负债表时要注意的问题 （一）注意预付工程款问题 目前，大多数企业都将固定资产建设预付的工程款记入在“预付账款”的账户中，进而改变了原有只记入“在建工程”账户中的传统模式。采用“在建工程”记录可以直观、真实地反映工程的施工进度，但是这些预付的工程款是为构建固定资产而要支付的款项，如果这些工程款被支付掉，就很难收回了，所以它属于非流动性的资金占用。 （二）注意待处理财产损溢账户余额的归属问题 由于待处理财产损溢不符合资产的定义标准，所
11、以它不能在资产负债表中被列报。根据国家制定的企业财务会计报告条例可以得知，条例中对企业各种财产的损溢都有严格规定，要求企业财产损溢在期末前期必须查明问题出现的原因，并且要经过相关部门的批准，再在期末总结账目前将这些问题处理清楚，同时也要求该账户在年末总结账目时不能有余额。对于中期资产负债表来说，如果待处理资产损益账户还有余额，首先要按照相关条例的规定进行及时的处理，并且要在报表的附注中作出详细的说明。同时要注意，在经过有关部门批准后处理的金额，与已经处理好的金额出现不一致的情况时，才能再对其进行调整。 参考文献： 1 黄亚平.跨境股权转让的纳税筹划J.财会月刊，2010：34. 2 谭光荣，梁冠霞，尹 宇.自然人股权收购的纳税筹划举例J.财会月刊，2012：28. 责任编辑：庞 林
